Cassazione Civile, Ordinanza n. 14791/2025 del 02/06/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione con cui l’Ufficio, applicando l’art. 20 del TUR, ha riqualificato una sequenza di atti societari come un’unica operazione di cessione indiretta di ramo d’azienda. In particolare, erano stati considerati collegati: la costituzione di una società unipersonale da parte di una società operativa, il successivo aumento di capitale con conferimento di ramo d’azienda e infine la cessione della partecipazione totalitaria della società unipersonale a un terzo soggetto. La contribuente ha impugnato l’avviso sostenendo, in sintesi: 1) che fosse necessario il contraddittorio endoprocedimentale prima dell’emissione dell’atto; 2) che non fosse legittima la riqualificazione unitaria della complessa operazione sulla base di elementi extracartolari e di atti collegati, dovendosi invece tassare separatamente i singoli negozi; 3) che, di conseguenza, non fossero dovuti anche gli interessi maggiorati sulle maggiori imposte liquidate. Il ricorso per cassazione articolava tre motivi corrispondenti a tali questioni.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondato il primo motivo, fondato il secondo e assorbito il terzo. Ha quindi cassato la sentenza impugnata limitatamente al motivo accolto e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso nel merito accogliendo il ricorso originario della contribuente. Le spese dell’intero giudizio sono state compensate in ragione dell’evoluzione normativa e dell’incertezza giurisprudenziale, poi chiarita dagli interventi della Corte costituzionale.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  "l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  È norma di interpretazione dell’atto ai fini dell’imposta di registro; dopo la modifica del 2017 e la legge di interpretazione autentica del 2018, impone di considerare solo il contenuto dell’atto presentato, senza valorizzare elementi extratestuali o atti collegati, salvo espressa previsione di legge.

• art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2000, n. 212

  "Il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste... L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine"

  Il contraddittorio endoprocedimentale è imposto, con nullità dell’atto in caso di violazione, nei casi di accesso, ispezione o verifica nei locali del contribuente; non opera invece per gli accertamenti "a tavolino" relativi a tributi non armonizzati come l’imposta di registro.

• art. 37-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La disciplina del contraddittorio prevista per gli accertamenti antielusivi non si applica all’avviso di liquidazione emesso ai fini dell’imposta di registro ex art. 20 TUR, perché quest’ultimo non è un accertamento antielusivo in senso proprio.

• art. 53-bis d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Nel testo applicabile ratione temporis non conteneva un richiamo alla disciplina antielusiva di cui all’art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973; pertanto non fondava un obbligo di contraddittorio preventivo per l’accertamento dell’imposta di registro.

• art. 1, comma 87, L. 27 dicembre 2017, n. 205

  Ha modificato l’art. 20 TUR chiarendo che l’interpretazione deve avvenire sulla base degli elementi desumibili dall’atto, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti collegati.

• art. 1, comma 1084, L. 30 dicembre 2018, n. 145

  Ha qualificato la modifica dell’art. 20 TUR come interpretazione autentica, con conseguente efficacia retroattiva anche per gli atti anteriori ancora sub iudice.

• art. 11 Tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Gli atti di cessione di quote sociali sono assoggettati a imposta di registro in misura fissa; la loro tassazione non può essere trasformata in tassazione proporzionale per effetto della riqualificazione come cessione d’azienda se mancano elementi testuali idonei.

• art. 384, primo comma, ultima parte, c.p.c.

  La Corte, una volta cassata la sentenza e non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, ha deciso nel merito la controversia.

• artt. 24 e 97 Cost.

  Richiamati dalla ricorrente a sostegno della censura sul mancato contraddittorio, ma il motivo è stato ritenuto infondato.

• art. 41 Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea

  Richiamato dalla ricorrente per sostenere il diritto a un procedimento equo e al contraddittorio; la censura è stata respinta.

• artt. 832, 2331, 2462, 2463, 2468 c.c.

  Richiamati nel secondo motivo per contestare la riqualificazione degli atti societari e la tassazione unitaria dell’operazione.

• artt. 42 e 56 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Richiamati nel terzo motivo per contestare la natura complementare delle imposte e la conseguente maggiorazione degli interessi; motivo assorbito.

Massime di principio

• In materia di imposta di registro, la riqualificazione ex art. 20 TUR deve essere compiuta sulla base del solo contenuto dell’atto presentato alla registrazione, senza ricorrere a elementi extratestuali o ad atti collegati, salvo espressa previsione legislativa.
• La modifica dell’art. 20 TUR operata dalla legge di bilancio 2018 ha natura di interpretazione autentica e si applica retroattivamente anche ai rapporti anteriori ancora pendenti.
• La tassazione deve seguire l’effetto giuridico del singolo atto registrato; non è consentito, in difetto di elementi testuali rilevanti, trasformare una cessione di partecipazioni in cessione indiretta d’azienda per colpire l’operazione con un diverso regime impositivo.
• Il contraddittorio endoprocedimentale non è dovuto, per gli accertamenti "a tavolino" relativi a tributi non armonizzati, in assenza di una specifica previsione normativa che lo imponga.
• L’art. 20 TUR non è una norma antielusiva in senso proprio, ma una regola interpretativa dell’atto, sicché non richiama automaticamente le garanzie previste per i procedimenti antielusivi.
• Quando la legge di interpretazione autentica chiarisce il criterio di tassazione e non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte di cassazione può cassare la sentenza e decidere nel merito.
• rami dell'ordinamento non pertinenti o non ricavabili:
• materie non pertinenti o non ricavabili:
• sottomaterie non pertinenti o non ricavabili:
• istituti giuridici rilevanti:
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