Cassazione Civile, Ordinanza n. 14780/2025 del 02/06/2025

Esito

La controversia

La controversia riguarda avvisi di accertamento Tarsu emessi per gli anni d'imposta 2009-2013 nei confronti di una società. In appello la commissione regionale aveva ritenuto gli avvisi validi quanto a sottoscrizione, motivazione e presupposto impositivo, e aveva rideterminato la superficie tassabile. La società ha proposto ricorso per cassazione con sette motivi: i primi due sul difetto di sottoscrizione degli avvisi; il terzo sulla insufficienza della motivazione per relationem, lamentando che gli atti esterni richiamati non erano stati allegati né riprodotti nel loro contenuto essenziale; il quarto e il quinto sull'omesso esame di fatti decisivi relativi alla motivazione originaria e alla natura/destinazione delle aree tassate e delle tettoie; il sesto e il settimo sulla violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. in relazione al valore probatorio delle risultanze documentali e sul difetto assoluto di motivazione della sentenza. La censura decisiva è stata quella relativa alla motivazione degli avvisi, che indicavano in modo generico dati provenienti dall'Agenzia delle Entrate, da ricerche d'ufficio e da altri tributi, senza allegare o specificare gli elementi fattuali utilizzati.

Norme richiamate

• art. 1, comma 162, L. 296/2006

  «Gli avvisi di accertamento in rettifica e d'ufficio devono essere motivati in relazione ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che li hanno determinati; se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto nè ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama, salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale»

  La motivazione per relationem è valida solo se l'atto richiamato è allegato oppure se il suo contenuto essenziale è riprodotto nell'avviso; se il contribuente non conosce né può conoscere agevolmente l'atto esterno, l'omessa allegazione rende illegittimo l'avviso.

• art. 3 L. 241/1990

  È richiamato come parametro generale della motivazione dei provvedimenti amministrativi, da applicare agli atti impositivi per quanto compatibile.

• art. 7 L. 212/2000

  «[...] gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall'articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241 [...] Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama»

  Lo Statuto del contribuente impone l'allegazione degli atti richiamati, salvo che il loro contenuto essenziale sia già noto o comunque agevolmente conoscibile dal destinatario.

• art. 97 Cost.

  Il bilanciamento tra economia dell'azione amministrativa e tutela del diritto di difesa giustifica la motivazione per relationem solo entro limiti che non comprimano in modo ingiustificato la conoscibilità della pretesa.

• art. 24 Cost.

  Il diritto di difesa del contribuente impone che la motivazione dell'atto renda conoscibili i presupposti concreti della pretesa fiscale.

• art. 111 Cost.

  La motivazione deve essere tale da consentire un effettivo controllo giurisdizionale sull'atto impositivo.

• art. 115 c.p.c.

  La doglianza sulla prova è stata assorbita, poiché il vizio decisivo attiene alla motivazione dell'atto e non alla dimostrazione in giudizio della pretesa.

• art. 116 c.p.c.

  La doglianza sulla valutazione delle prove è stata assorbita dal rilievo dirimente del vizio motivazionale dell'avviso.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  È citato solo in relazione al deposito della memoria; non incide sulla ratio decidendi.

Massime di principio

• Negli atti impositivi tributari la motivazione può essere resa per relationem, ma solo se gli atti o i documenti richiamati sono allegati all'avviso oppure ne è riprodotto il contenuto essenziale in modo sufficiente a rendere comprensibili i presupposti fattuali e giuridici della pretesa.
• L'obbligo di allegazione non opera per gli atti già conosciuti dal contribuente o comunque agevolmente conoscibili; quando invece il richiamo riguarda fonti dati generiche, non identificate e non accessibili senza complesse ricerche, l'avviso è carente di motivazione.
• La sufficienza della motivazione va valutata ex ante, cioè sulla base del testo dell'atto al momento della sua emissione e notificazione; non è consentito colmare ex post in giudizio le lacune motivazionali dell'avviso con elementi non emergenti dall'atto stesso.
• Quando manca l'indicazione specifica degli elementi fattuali posti a base del calcolo dell'imposta, il vizio è di motivazione dell'atto e non mero difetto di prova della pretesa, con conseguente invalidità dell'avviso.
• Il principio di economia dell'azione amministrativa non può prevalere sul diritto di difesa del contribuente: la motivazione per relationem è ammissibile solo se non impone al destinatario un'attività di ricerca complessa per comprendere le ragioni dell'accertamento.

Come è indicizzato