Cassazione Civile, Ordinanza n. 29154/2023 del 19/10/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento con cui l'Amministrazione finanziaria aveva imputato al contribuente maggiori redditi sulla base delle movimentazioni di conti correnti a lui riferibili, ritenendo rilevanti sia versamenti sia prelevamenti non giustificati; parallelamente vi era un accertamento relativo alla società Petrol Pa 88 s.r.l., collegata al medesimo contesto fattuale. La Commissione tributaria regionale aveva rigettato sia l'appello dell'Ufficio sia quello del contribuente, ma nella motivazione aveva dato conto, da un lato, dell'integrazione del contraddittorio nei confronti della società e, dall'altro, della rideterminazione del reddito del contribuente in termini che sembravano escludere i prelevamenti e considerare solo i versamenti giustificati. L'Agenzia ricorreva per quattro motivi: 1) violazione dell'art. 32 d.P.R. 600/1973 per avere il giudice di merito escluso i prelevamenti non giustificati dall'accertamento sui conti del contribuente; 2) ulteriore violazione dell'art. 32 d.P.R. 600/1973 per avere ritenuto giustificato un versamento sul conto del contribuente sulla base di un improprio onere probatorio a carico dell'Ufficio; 3) violazione dell'art. 14 d.lgs. 546/1992 per avere la CTR ritenuto sussistente un litisconsorzio necessario con la società, ordinandone l'integrazione del contraddittorio, pur trattandosi di accertamento riguardante una società di capitali e non una società di persone; 4) violazione degli artt. 109 TUIR e 19 d.P.R. 633/1972 per avere la CTR ritenuto illegittimo il recupero dei costi e dell'IVA relativi ad operazioni che l'Ufficio assumeva oggettivamente inesistenti, applicando invece la disciplina dell'indeducibilità dei costi da reato. Il contribuente resisteva e proponeva ricorso incidentale deducendo: nullità della sentenza per motivazione contraddittoria e indecifrabile, anche per errore nell'individuazione della sua posizione processuale; violazione del divieto di doppia imposizione, poiché le medesime somme sarebbero state tassate sia in capo alla società sia in capo a lui; nullità della sentenza per contrasto insanabile tra dispositivo di rigetto totale e motivazione che sembrava invece accogliere in parte le sue doglianze, in particolare escludendo i prelevamenti dal reddito imponibile.

La decisione

La Corte ha revocato l'ordinanza interlocutoria che aveva disposto l'integrazione del contraddittorio verso la società, ritenendo non necessaria la sua partecipazione al giudizio. Ha poi accolto il terzo e il quarto motivo del ricorso principale dell'Agenzia, assorbendo il primo e il secondo motivo. Ha accolto il primo e il terzo motivo del ricorso incidentale del contribuente, assorbendo il secondo. In esito, ha cassato la sentenza impugnata e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Abruzzo, in diversa composizione, anche per le spese di legittimità. La Corte ha affermato, in sostanza, che: per l'accertamento nei confronti del socio o del terzo non socio collegato a una società di capitali a ristretta base non sussiste litisconsorzio necessario con la società; il giudice di merito aveva reso una motivazione internamente contraddittoria e non intellegibile, senza chiarire se il contribuente fosse trattato come socio di fatto o come terzo e senza spiegare se l'appello fosse stato rigettato integralmente o solo parzialmente accolto. La pronuncia è stata quindi cassata con rinvio per nuovo esame.

Norme richiamate

• art. 32 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  In tema di accertamento bancario, la norma opera con inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, che deve dimostrare che i movimenti non siano riferibili a operazioni imponibili; l'Ufficio assolve il proprio onere con i dati risultanti dai conti.

• art. 14 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Il litisconsorzio necessario è escluso nel giudizio relativo all'accertamento di utili extracontabili riferito a società di capitali e soci/terzi collegati; non è configurabile come nelle società di persone.

• art. 109 T.U.I.R.

  Il recupero dei costi relativi a operazioni inesistenti è stato trattato come tema di corretta determinazione del reddito imponibile; la Corte però non ha validato la motivazione di merito, ritenuta contraddittoria.

• art. 19 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  La detrazione IVA è stata richiamata in relazione al recupero dell'IVA su operazioni asseritamente inesistenti; la censura di merito è stata trattata come conseguenza della ricostruzione dell'operazione, ma la sentenza impugnata è stata cassata per vizi motivazionali e processuali.

• art. 36, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La motivazione della sentenza tributaria deve essere comprensibile e non meramente apparente; la contraddittorietà radicale ne comporta nullità.

• art. 132 c.p.c.

  È richiamato per il requisito della motivazione della sentenza, che deve essere effettiva e intellegibile.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  È richiamato quale norma sulla esposizione della motivazione, la cui violazione integra il vizio di nullità in caso di motivazione indecifrabile.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È il parametro per le censure di violazione di legge sui profili sostanziali (accertamento bancario, litisconsorzio, costi e IVA).

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  È il parametro per le censure di nullità della sentenza per motivazione apparente/contraddittoria e contrasto tra motivazione e dispositivo.

• art. 375 c.p.c.

  Richiamato per la trattazione in camera di consiglio.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  Richiamato per il procedimento camerale in Cassazione.

• art. 109 T.u.i.r.

  Richiamato anche dalla ricorrente per sostenere la deducibilità/indeducibilità dei costi in base alle regole ordinarie di determinazione del reddito.

• art. 14, comma 4-bis, L. 24 dicembre 1993, n. 537

  Richiamato nel contraddittorio sull'indeducibilità dei costi da reato, ma la questione è stata superata dal vizio della decisione di merito.

• art. 67 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato dal contribuente in tema di qualificazione reddituale e divieto di doppia imposizione.

• art. 167 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato dal contribuente in relazione al divieto di doppia imposizione.

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato nel motivo incidentale sul contrasto tra dispositivo e motivazione.

• art. 156 c.p.c.

  Richiamato nel motivo incidentale sul contrasto tra dispositivo e motivazione.

• art. 437 c.p.c.

  Richiamato nel motivo incidentale sul contrasto tra dispositivo e motivazione.

• art. 360, comma primo, n. 4, c.p.c.

  Richiamato nel motivo incidentale per la nullità della sentenza per contrasto insanabile tra motivazione e dispositivo.

Massime di principio

• Nei giudizi relativi ad accertamenti fondati sulle movimentazioni bancarie, l'art. 32 d.P.R. 600/1973 comporta una presunzione legale che consente all'Ufficio di fondare la pretesa sui dati dei conti, restando a carico del contribuente la prova contraria sulla non imponibilità dei movimenti.
• Nel giudizio di legittimità, la sentenza tributaria è nulla quando la motivazione sia soltanto apparente, contraddittoria o indecifrabile, oppure quando vi sia un insanabile contrasto tra motivazione e dispositivo tale da non rendere comprensibile la ratio decidendi.
• L'accertamento definitivo di maggiori utili in capo a una società di capitali a ristretta base non impone il litisconsorzio necessario dei soci o di soggetti terzi nel giudizio relativo al loro reddito, essendo sufficiente, sul piano sostanziale, la presunzione di attribuzione degli utili extracontabili salvo prova contraria.
• Il giudice che ridetermina il reddito imponibile deve chiarire in modo univoco il titolo dell'imposizione e la posizione fiscale del soggetto accertato; non può cumulare o sovrapporre, senza spiegazione coerente, una qualificazione del contribuente come socio di fatto e come terzo estraneo.
• La disciplina del recupero dei costi e dell'IVA relativi a operazioni asseritamente inesistenti deve essere applicata coerentemente con la ricostruzione fattuale e giuridica della fattispecie; una motivazione che richiami norme diverse in modo incoerente non supera il vaglio di legittimità.

Come è indicizzato