Cassazione Civile, Ordinanza n. 02202/2023 del 24/01/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da una verifica fiscale su una società operante nel commercio di materiale informatico e telefonia, sfociata in avvisi di accertamento per IVA e in un atto di contestazione di sanzioni relativi agli anni d’imposta 2006 e 2007, oltre a un rilievo su ritenute alla fonte sui dividendi distribuiti a una controllante cipriota. L’Ufficio aveva contestato che le cessioni intracomunitarie verso una società monegasca fossero inserite in una frode carosello, con operazioni soggettivamente inesistenti, e aveva recuperato l’imposta negando il regime di non imponibilità/esenzione. La contribuente aveva resistito sostenendo di non conoscere la frode, di aver adottato cautele organizzative e di aver agito in buona fede; inoltre aveva rivendicato, per i dividendi, l’applicazione del regime più favorevole dell’art. 27-bis d.P.R. 600/1973 in luogo della ritenuta convenzionale. In cassazione l’Agenzia ha dedotto: violazione della disciplina unionale sulle cessioni intracomunitarie e dell’art. 41 d.l. 331/1993, censurando l’erronea valorizzazione del solo criterio del vantaggio patrimoniale; errata applicazione dell’art. 5 d.lgs. 231/2001 e dell’immedesimazione organica; erronea esclusione della rilevanza della mera conoscibilità della frode; erronea valutazione delle presunzioni e degli indici sintomatici della consapevolezza; infine violazione dell’art. 27-bis d.P.R. 600/1973, della convenzione Italia-Cipro e dell’art. 2697 c.c. per il rilievo sulle ritenute sui dividendi.

La decisione

La Corte ha accolto tutti i motivi del ricorso dell’Agenzia. Ha ritenuto che la CTR avesse fatto malgoverno dei principi unionale e interni in tema di frodi IVA, attribuendo rilievo decisivo all’assenza di un vantaggio patrimoniale diretto per la società cedente e a elementi non decisivi come l’adozione di alcune cautele formali, senza svolgere la necessaria valutazione globale degli indizi idonei a dimostrare che la contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare a una frode. Ha inoltre ritenuto erroneo il richiamo all’art. 5 d.lgs. 231/2001, norma estranea alla fattispecie fiscale e comunque non idonea a escludere la rilevanza delle condotte degli organi apicali ai fini tributari. Quanto al secondo profilo, la Corte ha corretto la motivazione della CTR affermando che, in tema di dividendi infragruppo, tra disciplina convenzionale e art. 27-bis d.P.R. 600/1973 opera un regime opzionale di alternatività, ma il contribuente che invochi il regime derogatorio deve rispettarne anche i presupposti formali, inclusa la richiesta di non applicazione della ritenuta e la documentazione/certificazione richiesta; nel caso concreto la CTR non aveva verificato l’avvenuto assolvimento di tali oneri. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio al giudice tributario competente per nuovo esame secondo i principi indicati.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Viene utilizzato come parametro per denunciare violazioni di legge nei motivi di ricorso per cassazione.

• art. 28-quater, punto A), lett. a), direttiva 77/388/CEE

  È richiamato come norma unionale sull’esenzione delle cessioni intracomunitarie, interpretata alla luce della giurisprudenza della Corte di giustizia anche in caso di frodi.

• art. 41, comma 1, lett. a), d.l. n. 331 del 1993

  È la norma interna di recepimento della disciplina delle cessioni intracomunitarie, da applicarsi secondo i principi unionali sulla frode e sulla buona fede.

• art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972

  Consente il ricorso a presunzioni semplici e a elementi indiziari anche tratti da indagini penali per dimostrare la partecipazione o la conoscibilità della frode in materia IVA.

• art. 2729 c.c.

  È richiamato per ribadire che le presunzioni devono essere gravi, precise e concordanti; la Corte censura però la CTR per aver svalutato indebitamente gli indizi addotti dall’Ufficio.

• art. 5 d.lgs. n. 231 del 2001

  La Corte afferma che è norma estranea alla fattispecie tributaria dedotta e che non può essere utilizzata per escludere la rilevanza, in ambito fiscale, della condotta degli organi apicali dell’ente.

• art. 27-bis d.P.R. n. 600 del 1973

  La disciplina madre-figlia opera in rapporto di alternatività con la convenzione contro le doppie imposizioni, ma la sua fruizione richiede il rispetto dei presupposti sostanziali e formali previsti dalla norma.

• art. 2697 c.c.

  È richiamato per ribadire che incombe sul contribuente che invochi il regime agevolato l’onere di provare i relativi presupposti, inclusi quelli documentali.

• art. 17 d.P.R. n. 600 del 1973

  È evocato in relazione alla documentazione/certificazione necessaria per beneficiare del regime di non applicazione della ritenuta sui dividendi.

• direttiva n. 90/435/CEE

  La direttiva madre-figlia non abroga le convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni, ma si coordina con esse in un regime opzionale di alternatività.

• art. 7, comma 2, direttiva 90/435/CEE

  La Corte lo richiama per affermare che la direttiva non esclude l’applicazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni.

• art. 25-quinquiesdecies d.lgs. n. 231 del 2001

  È citato incidentalmente per evidenziare che, all’epoca dei fatti, i reati tributari non erano ancora inseriti nel catalogo dei reati presupposto della responsabilità degli enti.

Massime di principio

• In tema di IVA e cessioni intracomunitarie, il diniego del beneficio fiscale non richiede la prova di un vantaggio patrimoniale diretto del cedente: è sufficiente accertare, sulla base di elementi oggettivi, che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare a una frode.
• La prova della conoscenza o conoscibilità della frode può essere fornita dall’Amministrazione anche per presunzioni semplici e attraverso indizi tratti da indagini penali; una volta assolto tale onere, spetta al contribuente dimostrare di aver adottato tutta la diligenza esigibile da un operatore accorto del settore.
• Ai fini della buona fede del cedente o del cessionario non sono decisive, di per sé, la regolarità formale di fatturazione e pagamento, né l’adozione di cautele generiche o meramente formali; occorre una valutazione complessiva delle circostanze concrete e delle anomalie dell’operazione.
• La responsabilità fiscale dell’ente non può essere esclusa richiamando in modo automatico la disciplina della responsabilità da reato degli enti: la valutazione tributaria deve restare ancorata alle regole proprie del diritto tributario e ai principi sull’imputazione delle condotte degli organi apicali.
• Nel regime madre-figlia e nelle convenzioni contro le doppie imposizioni, la disciplina interna più favorevole può operare in via alternativa rispetto a quella convenzionale, ma il contribuente deve rispettare anche i requisiti formali di accesso al regime invocato, inclusa la documentazione richiesta.
• Quando il contribuente invoca un regime agevolato o derogatorio, grava su di lui l’onere di provare tutti i presupposti sostanziali e documentali richiesti dalla norma; in mancanza, si applica il regime ordinario.

Come è indicizzato