Cassazione Civile, Ordinanza n. 05317/2025 del 28/02/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da due avvisi di accertamento relativi agli anni d’imposta 2007 e 2008, con cui l’Amministrazione finanziaria aveva recuperato a tassazione somme contabilizzate dalla società come spese di sponsorizzazione in favore di due associazioni sportive dilettantistiche, ritenendole non inerenti all’attività d’impresa. In primo grado la contribuente aveva ottenuto accoglimento, mentre in appello la decisione era stata riformata e gli avvisi confermati. Con il ricorso per cassazione la società ha dedotto sei motivi: 1) violazione dell’art. 12 L. 212/2000 e degli artt. 24 e 97 Cost., lamentando la nullità dell’accertamento per mancato contraddittorio endoprocedimentale, essendo l’atto stato notificato pochi giorni dopo la chiusura della verifica e senza possibilità di difese; in subordine, ha sollevato questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, se interpretato come applicabile solo agli accessi in loco; 2) violazione dell’art. 12 L. 212/2000 anche con riguardo all’IVA, sostenendo che il giudice d’appello avrebbe respinto senza adeguata motivazione le censure relative al contraddittorio sui tributi armonizzati; 3) violazione delle norme sulle prove e sull’onere probatorio, contestando il mancato rilievo alle dichiarazioni sostitutive rese da esponenti delle associazioni sportive beneficiarie; 4) nullità della sentenza per motivazione apparente o insufficiente, per non avere la CTR esaminato compiutamente la documentazione prodotta; 5) omesso esame di fatti decisivi, quali contratti di pubblicità, dichiarazioni di terzi, partecipazione a tornei e campionati, ritenuti idonei a dimostrare l’effettiva attività pubblicitaria; 6) violazione dell’art. 2697 c.c., del principio di vicinanza della prova e dell’art. 90, comma 8, L. 289/2002, sostenendo che, trattandosi di sponsorizzazioni sportive, la prova della concreta pubblicizzazione avrebbe dovuto gravare sulle associazioni beneficiarie e che la deducibilità delle spese avrebbe dovuto essere riconosciuta. La Cassazione ha esaminato congiuntamente i primi due motivi e li ha ritenuti infondati: ha ribadito che il contraddittorio endoprocedimentale è obbligatorio in via generale per i tributi armonizzati, ma non per quelli non armonizzati, salvo specifiche previsioni, e che nel caso concreto mancava la prova di resistenza, cioè la concreta indicazione delle difese che la contribuente avrebbe potuto far valere; ha inoltre escluso la fondatezza della questione di costituzionalità. Il terzo motivo è stato dichiarato inammissibile perché la CTR non aveva escluso in astratto le dichiarazioni di terzi, ma ne aveva negato rilievo probatorio in assenza di documentazione idonea a dimostrare l’effettività delle prestazioni pubblicitarie. Quarto e quinto motivo sono stati rigettati perché la motivazione della sentenza di appello, pur sintetica, è stata ritenuta sufficiente e non meramente apparente, avendo chiarito la mancanza di prova documentale. Il sesto motivo è stato ritenuto infondato: la Corte ha osservato che l’art. 90, comma 8, L. 289/2002 opera solo se sia dimostrata l’effettiva esistenza del costo e una specifica attività del beneficiario, circostanza non provata nel caso concreto. Il ricorso è stato quindi integralmente rigettato, con condanna della società ricorrente alle spese del giudizio di legittimità.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso della società contribuente, confermando la sentenza della CTR che aveva accolto l’appello dell’Agenzia delle entrate e confermato gli avvisi di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativi a costi di sponsorizzazione ritenuti non inerenti. La Corte ha escluso la nullità degli avvisi per difetto di contraddittorio endoprocedimentale, precisando che per i tributi armonizzati l’obbligo sussiste solo se il contribuente allega in concreto le difese che avrebbe potuto svolgere e dimostra la non pretestuosità dell’opposizione; per i tributi non armonizzati non esiste un obbligo generalizzato salvo specifiche previsioni. Ha inoltre ritenuto non decisivi i documenti e le dichiarazioni di terzi prodotti dalla società, osservando che la CTR aveva correttamente valorizzato la mancanza di prova documentale dell’effettiva attività pubblicitaria svolta dalle associazioni sportive. La motivazione della sentenza d’appello è stata considerata sufficiente, non apparente, e il richiamo all’art. 90, comma 8, L. 289/2002 non ha giovato alla ricorrente perché la presunzione di deducibilità presupponeva comunque la prova dell’esistenza del costo e della specifica attività promozionale, prova ritenuta mancante. La ricorrente è stata condannata al pagamento delle spese del giudizio di cassazione.

Norme richiamate

• art. 12 L. 212/2000

  Il contraddittorio endoprocedimentale non è imposto in via generalizzata per tutti gli accertamenti fiscali; per i tributi armonizzati opera come garanzia generale, mentre per i tributi non armonizzati sussiste solo nelle ipotesi specificamente previste dalla legge.

• art. 24 Cost.

  Invocato dalla ricorrente a sostegno della necessità del contraddittorio, ma la Corte non accoglie la censura di incostituzionalità.

• art. 97 Cost.

  Invocato dalla ricorrente; la Corte esclude che la diversa disciplina tra accertamenti su tributi armonizzati e non armonizzati violi il principio di buon andamento.

• art. 3 Cost.

  Richiamato in subordine per la questione di legittimità costituzionale; la Corte ritiene non comparabili le situazioni poste a raffronto.

• art. 2697 c.c.

  L’onere di provare i fatti costitutivi della deduzione fiscale e l’effettività del costo grava sul contribuente; nel caso concreto tale prova è stata ritenuta non fornita.

• art. 115 c.p.c.

  Richiamato in relazione alla valutazione del materiale probatorio; la Corte ritiene infondate o inammissibili le censure perché la CTR ha valutato gli elementi offerti senza violare i criteri legali.

• art. 116 c.p.c.

  Richiamato come parametro della valutazione delle prove; non risulta violato perché il giudice di merito ha attribuito rilievo alle prove secondo apprezzamento non censurabile nei limiti del giudizio di legittimità.

• art. 62 d.lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato insieme alle norme processuali civili per sostenere le censure probatorie e motivazionali nel processo tributario.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 31.12.1992, n. 546

  Invocato per dedurre il vizio di motivazione della sentenza tributaria; la Corte esclude la nullità perché la motivazione era sufficiente.

• art. 132, n. 4, c.p.c.

  Richiamato quale parametro del dovere di motivazione; la sentenza di appello non è stata ritenuta meramente apparente.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato in tema di motivazione della sentenza.

• art. 111, comma 6, Cost.

  La motivazione deve rispettare il minimo costituzionale; nel caso concreto tale soglia è stata ritenuta superata.

• art. 360 c.p.c.

  Usato come base per i motivi di ricorso in cassazione: violazione di legge, nullità della sentenza e omesso esame di fatti decisivi.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  Indica la trattazione camerale del ricorso.

• art. 90, comma 8, L. 289/2002

  La norma prevede una presunzione di inerenza e congruità delle sponsorizzazioni sportive, ma presuppone la dimostrazione dell’effettiva esistenza del costo e di una specifica attività promozionale del beneficiario; tale prova mancava nel caso concreto.

• D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater

  Richiamato per il contributo unificato dovuto in caso di rigetto del ricorso.

Massime di principio

• Nel processo tributario, per i tributi armonizzati l’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale rileva solo se il contribuente indica in giudizio, in modo concreto, le difese che avrebbe potuto far valere e supera il vaglio della non pretestuosità dell’opposizione; per i tributi non armonizzati non esiste un obbligo generale di contraddittorio se non previsto espressamente.
• La questione di legittimità costituzionale della disciplina nazionale sul contraddittorio non può fondarsi sulla mera diversa scansione procedimentale degli accertamenti, quando le fattispecie poste a confronto siano eterogenee e non comparabili in termini costituzionali.
• Le dichiarazioni di terzi e gli elementi indiziari non possono supplire, da soli, alla mancanza di documentazione idonea a provare l’effettività della prestazione dedotta a fondamento della deduzione fiscale.
• La denuncia di motivazione apparente o omesso esame di fatti decisivi è infondata quando la sentenza di merito, pur sintetica, consenta di comprendere la ratio decidendi e abbia affrontato il nucleo essenziale delle risultanze probatorie.
• La disciplina agevolativa o presuntiva delle sponsorizzazioni sportive opera solo se sia dimostrata l’esistenza del costo e la concreta attività promozionale del beneficiario; in mancanza di tale prova, la spesa può essere recuperata a tassazione.

Come è indicizzato