Cassazione Civile, Sentenza n. 17642/2024 del 26/06/2024

Esito

La controversia

Le ricorrenti impugnavano la sentenza regionale che aveva confermato la registrazione d'ufficio, e la conseguente riqualificazione dell'atto come cessione di azienda, nonché l'emissione di un avviso di liquidazione sostitutivo. Il ricorso in Cassazione articolava tre motivi: (i) violazione e falsa applicazione dell'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (sostanzialmente contestando la possibilità di considerare elementi extratestuali e atti collegati dopo la riformulazione dell'art. 20); (ii) violazione del principio di unicità dell'accertamento e abuso dell'autotutela sostitutiva; (iii) vizio di motivazione e nullità per omessa pronuncia sulla preclusione determinata dalla definizione agevolata delle sanzioni (d.lgs. n. 472/1997, art. 17, comma 2). Le ricorrenti sostenevano inoltre che la registrazione d'ufficio era stata fondata su insufficienti accertamenti sulle presunzioni (cambiamenti di ditta/insegna/titolare o indizi gravi, precisi e concordanti).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo e il terzo motivo e ha respinto il secondo. Sul primo motivo la Corte ha ritenuto che l'art. 20, come riformulato (e interpretato dalla legge interpretativa del 2018), limita la possibilità di valutare elementi extratestuali e atti collegati quando si procede sulla base dell'atto strumentale (instrumentum), per cui la qualificazione come «cessionedi azienda» non poteva essere fondata, senza verifica, sulla mera pluralità di atti collegati: ove l'atto impugnato corrisponda alla registrazione di un contratto verbale (art. 15, lett. d), la registrazione d'ufficio ha un presupposto autonomo (presunzioni legali e indizi gravi, precisi e concordanti) che impone specifici accertamenti. Sul terzo motivo la Corte ha censurato la sentenza impugnata per motivazione apparente: il giudice di merito non ha deciso sulla censura relativa all'effetto preclusivo derivante dalla definizione agevolata delle sanzioni, omettendo di valutare un punto posto in appello. Il secondo motivo, relativo all'abuso dell'autotutela sostitutiva e al principio di unicità dell'accertamento, è stato ritenuto infondato: la Corte ha confermato che la riduzione o la correzione in diminuzione di una pretesa non costituisce nuova pretesa impositiva. La sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Toscana per un nuovo esame conformemente ai principi indicati dalla Cassazione; rinvio anche per la determinazione delle spese di giudizio.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.

  La Corte ha ricordato che, dopo la riformulazione e l'interpretazione autentica, l'art. 20 va applicato limitandosi agli elementi intrinseci all'instrumentum; non consente in generale la valutazione di elementi extratestuali o atti collegati per la riqualificazione dell'atto presentato alla registrazione.

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 15, comma 1, lett. d)

  Quando, in difetto di prova diretta, la loro esistenza risulti, continuando nello stesso locale o in parte di esso la stessa attività commerciale, da cambiamenti nella ditta, nell'insegna o nella titolarità dell'esercizio ovvero da altre presunzioni gravi, precise e concordanti.

  La registrazione d'ufficio dei contratti verbali di cessione di azienda si fonda su un presupposto autonomo: occorre verificare la sussistenza delle presunzioni legali o degli indizi gravi, precisi e concordanti. Tale presupposto è logicamente distinto e inconciliabile con i criteri restrittivi di interpretazione ab intrinseco dettati dall'art. 20.

• l. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a)

  Ha riformulato il dettato dell'art. 20 del DPR n. 131/1986; la Corte ha considerato tale riformulazione rilevante per limitare la valutazione di elementi extratestuali nella riqualificazione degli atti registrati.

• l. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084

  Ha definito in termini di interpretazione autentica la riformulazione dell'art. 20; la Corte ne ha richiamato la legittimità costituzionale e l'effetto di restringere l'ambito di valutazione ai soli elementi intrinseci dell'atto.

• l. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7

  Richiamata nel motivo di ricorso relativo all'autotutela (principi dello statuto del contribuente); la Corte però ha ritenuto infondato il rilievo che l'autotutela sostitutiva integrasse abuso del potere impositivo nel caso di riduzione della pretesa.

• d.l. 30 settembre 1994, n. 564, art. 2-quater, conv. in l. 30 novembre 1994, n. 656

  Normativa richiamata nella censura sull'autotutela; non ha trovato accoglimento dalla Corte rispetto alla doglianza di abuso dell'autotutela sostitutiva nella specie.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 17, comma 2

  La Corte richiamata per il principio secondo cui l'adesione alla definizione agevolata delle sanzioni definisce irrevocabilmente le questioni sanzionatorie, impedendo all'amministrazione di irrogare maggiori sanzioni e al contribuente di chiedere rimborsi per le somme già versate; la mancata valutazione di tale effetto da parte del giudice di merito ha costituito motivo di cassazione.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36

  Norma processuale richiamata nella censura di nullità per motivazione apparente; la Corte ha ritenuto che il giudice di merito non abbia affrontato una questione rilevante posta in appello (effetto preclusivo della definizione agevolata), configurando vizio di motivazione.

• art. 132 cod. proc. civ.

  Richiamato in relazione ai requisiti della motivazione. La Corte ha ritenuto che la motivazione del giudice di merito fosse apparente o insufficientemente aderente alle censure proposte, giustificando la cassazione sul terzo motivo.

• c.c. art. 2728 e art. 2729

  Richiamati per il principio secondo cui la registrazione d'ufficio può fondarsi su presunzioni (presunzione legale e indizi) purché siano gravi, precisi e concordanti; impongono l'onere di accertamento specifico sui fatti presuntivi.

Massime di principio

• Dopo la riformulazione dell'art. 20 DPR n. 131/1986 e la sua interpretazione autentica, la riqualificazione dell'atto presentato per la registrazione deve basarsi prioritariamente sugli elementi intrinseci all'instrumentum: non sono in generale ammissibili valutazioni librate su elementi extratestuali o atti collegati, salvo casi espressamente previsti.
• La registrazione d'ufficio di un contratto verbale di cessione di azienda (art. 15, lett. d) ha un presupposto autonomo e richiede specifici accertamenti sulle presunzioni legali o sugli indizi gravi, precisi e concordanti; perciò l'amministrazione e il giudice devono verificare concretamente la sussistenza di tali presunzioni al momento rilevante.
• La correzione in diminuzione (annullamento parziale) di un precedente avviso non costituisce nuova pretesa impositiva: l'autotutela amministrativa in riduzione è ammessa e non integra di per sé abuso del potere impositivo, mentre un atto ampliativo rispetto alla pretesa originaria resta impugnabile.
• L'adesione alla definizione agevolata delle sanzioni (d.lgs. n. 472/1997, artt. 16-17) definisce le questioni sanzionatorie in modo irrevocabile: se la sanzione è stata definita, l'amministrazione non può poi irrogarne di maggiori né il contribuente può ottenere il rimborso delle somme così definite.
• Il giudice di merito è tenuto a confrontarsi e decidere sulle doglianze effettivamente proposte in grado; l'omessa o apparente motivazione su censure rilevanti (es. effetto preclusivo della definizione agevolata) può costituire motivo di cassazione e rinvio.
• In caso di contestazione di registrazione d'ufficio per cessione di azienda, è fondamentale documentare o contestare puntualmente le presunzioni addotte (cambiamenti nella ditta/insegna/titolare, indizi gravi e concordanti) perché la decisione deve fondarsi su accertamenti chiari e consequenziali.