Cassazione Civile, Sentenza n. 17628/2024 del 26/06/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della riqualificazione operata dall'Agenzia delle Entrate di un atto di cessione totalitaria di quote sociali della Eli Motors S.r.l. (registrato il 10 novembre 2014) come cessione di azienda, con conseguente avviso di liquidazione dell'imposta di registro. Il ricorrente deduceva la violazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 sostenendo che l'interpretazione dell'articolo deve guardare agli effetti giuridici tipizzati nella tariffa (effetti formali) e non alla cosiddetta causa reale o agli interessi effettivamente perseguiti; inoltre censurava la sentenza di merito per omissione di pronuncia su un motivo relativo alla rettifica di valore (criteri di determinazione della redditività aziendale e incidenza di costi e indebitamento).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso (art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.), assorbendo il secondo motivo, ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio e, decidendo nel merito, ha accolto il ricorso originario del contribuente. La Corte ha ritenuto che, alla luce della riformulazione dell'art. 20 e delle pronunce costituzionali e di legittimità, l'interpretazione dell'atto presentato alla registrazione deve basarsi sugli elementi desumibili dall'atto medesimo (gestum) escludendo l'utilizzo di elementi extratestuali e di atti collegati, salvo quanto espressamente previsto dal testo unico. Ne consegue che la riqualificazione della cessione di quote in cessione di azienda non poteva fondarsi su elementi extratestuali. Spese dei gradi di merito compensate; Agenzia delle Entrate condannata a rifondere le spese del giudizio di legittimità al ricorrente, liquidate in € 4.000,00 per compensi professionali e € 200,00 per esborsi.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.

  La Corte evidenzia che, dopo le modifiche legislative e le pronunce costituzionali, l'art. 20 va inteso richiedendo che l'interpretazione dell'atto avvenga sulla base degli effetti giuridici desumibili dall'atto stesso (gestum), prescindendo in generale da elementi extratestuali e da atti collegati, salvo le fattispecie espressamente previste dal testo unico.

• Legge 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a)

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.

  Norma interpretativa (poi dichiarata interpretazione autentica) che limita l'ambito probatorio dell'Amministrazione alla documentazione e agli effetti desumibili dall'atto registrato, escludendo in linea di principio l'uso di elementi esterni per la riqualificazione.

• Legge 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084

  La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1.

  Conferma che la riformulazione del precedente articolo rappresenta interpretazione autentica del testo unico, rafforzandone l'efficacia e la portata restrittiva sull'uso di elementi extratestuali.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis

  La funzione antielusiva dell'Amministrazione, quando invocata, deve essere esercitata secondo i presupposti sostanziali e procedurali dell'art. 10-bis (garanzia del contraddittorio endoprocedimentale), e non mediante semplice ricostruzione extratestuale in violazione della riformulazione dell'art. 20.

• Codice di procedura civile, art. 360, primo comma, n. 3 e n. 4

  Norme che disciplinano i motivi di ricorso per cassazione utilizzati: n. 3 per violazione e falsa applicazione di norme di diritto (art. 20), n. 4 per nullità della decisione per omessa pronuncia su questioni rilevanti (art. 112 c.p.c.).

• Codice di procedura civile, art. 112

  Principio secondo cui il giudice deve trattare e decidere tutte le questioni proposte dalle parti; nel caso specifico il motivo relativo a presunta omissione è stato ritenuto assorbito dall'accoglimento del primo motivo.

Massime di principio

• Dopo la riformulazione dell'art. 20 e le decisioni della Corte Costituzionale, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione deve, di regola, limitarsi agli elementi e agli effetti desumibili dall'atto stesso (instrumentum) e non può fondarsi su elementi extratestuali o su atti collegati, salvo casi espressamente contemplati dal testo unico.
• La riqualificazione di un'operazione (es. cessione di quote come cessione d'azienda) può essere effettuata dall'Amministrazione solo sulla base di quanto emerso dall'atto registrato; non è lecito ad essa ricorrere liberamente a fatti o accordi esterni per modificarne la qualificazione fiscale se non nei casi previsti dalla legge.
• Se l'Amministrazione intende perseguire finalità antielusive che richiedono l'esame di elementi extratestuali, deve attivare le procedure previste dall'art. 10-bis della legge n. 212/2000 garantendo il contraddittorio endoprocedimentale; in mancanza, la ricostruzione antielusiva può essere censurata.
• In giudizio, il contribuente può ottenere l'annullamento della riqualificazione quando la decisione amministrativa si fonda su elementi non desumibili dall'atto registrato; i giudici di legittimità possono decidere la causa nel merito se non occorrono ulteriori accertamenti di fatto.
• Il principio della prevalenza della sostanza sulla forma (causa reale) conserva rilievo ma nel perimetro ristretto degli effetti desumibili dal documento: non autorizza indagini extracartolari generalizzate in contraddizione con la disciplina del registro.