Cassazione Civile, Ordinanza n. 24561/2022 del 09/08/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di irrogazione di sanzioni emesso per l’omessa autofatturazione di due operazioni imponibili intervenute nel 2006 con società non residenti, in ambito di inversione contabile. La Commissione tributaria regionale aveva ritenuto legittima la sanzione, riducendola dal 150% al 100% dell’imposta. La società ha proposto ricorso per cassazione con quattro motivi: il primo per vizio di motivazione e per asserita violazione dell’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000, deducendo che l’Ufficio non avesse valutato le osservazioni presentate; il secondo per violazione dei principi di legalità e favor rei e per erronea applicazione dell’art. 6, comma 1, d.lgs. n. 471/1997 a una fattispecie di reverse charge; il terzo per violazione della medesima norma, sostenendo che le violazioni in materia di autofatturazione sarebbero meramente formali e che la sanzione commisurata al tributo sarebbe sproporzionata; il quarto per violazione della disciplina IVA unionale e dei principi di proporzionalità e neutralità, con richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia. Con memoria la ricorrente ha chiesto anche l’applicazione dello ius superveniens del d.lgs. n. 158/2015. L’Agenzia ha resistito con controricorso e ha proposto ricorso incidentale sul quantum della sanzione.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile il primo motivo, rilevando che l’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 non si applica al procedimento di irrogazione delle sanzioni, che è invece disciplinato dall’art. 16 d.lgs. n. 472/1997. Ha invece accolto il secondo, il terzo e il quarto motivo, affermando che la disciplina delle violazioni in materia di autofatturazione e reverse charge va ricostruita alla luce della specificità del sistema sanzionatorio e dello ius superveniens, nonché dei principi unionali di neutralità e proporzionalità. La Corte ha distinto le violazioni sostanziali, formali e meramente formali, chiarendo che, nel reverse charge, la mancata esecuzione degli adempimenti connessi all’inversione contabile può integrare una violazione formale sanzionabile anche se non si sia verificato un omesso versamento IVA o un danno erariale concreto, perché ciò che rileva è il pregiudizio ex ante all’attività di controllo. Ha quindi cassato la sentenza impugnata con rinvio alla CTR in diversa composizione, anche per le spese. È stata dichiarata assorbita la richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia. Il ricorso incidentale dell’Agenzia è rimasto assorbito dal parziale accoglimento del ricorso principale.

Norme richiamate

• art. 360 n. 4 c.p.c.

  richiamato come parametro del motivo di ricorso per vizio di motivazione/ nullità della sentenza

• art. 111, sesto comma, Cost.

  richiamato per il dovere di motivazione dei provvedimenti

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992

  richiamato quale norma sulla motivazione delle sentenze tributarie

• art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.

  richiamato per la motivazione della sentenza

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  richiamato in tema di motivazione

• art. 12, comma 7, L. n. 212 del 2000

  ritenuto non applicabile al procedimento di irrogazione delle sanzioni, che è disciplinato dall’art. 16 d.lgs. n. 472/1997

• art. 16 d.lgs. n. 472 del 1997

  indicato come disciplina applicabile al procedimento di irrogazione delle sanzioni

• artt. 3, commi 1 e 3, d.lgs. n. 472 del 1997

  richiamati in relazione ai principi di legalità e al favor rei in materia sanzionatoria

• art. 6, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997

  norma generale invocata come erroneamente applicata alla fattispecie di omessa autofatturazione

• art. 6, comma 9-bis, d.lgs. n. 471 del 1997

  considerato la disciplina specifica per gli obblighi di inversione contabile, anche nella formulazione previgente e nella riforma del d.lgs. n. 158/2015

• d.lgs. n. 158 del 2015

  applicato come ius superveniens in forza del favor rei

• art. 17 d.P.R. n. 633 del 1972

  norma cardine del reverse charge e dell’inversione contabile

• art. 21, quarto comma, d.P.R. n. 633 del 1972

  richiamato per l’obbligo di emissione tempestiva della fattura/autofattura

• art. 19, primo comma, d.P.R. n. 633 del 1972

  richiamato quale condizione generale del diritto di detrazione

• artt. 23 e 24 d.P.R. n. 633 del 1972

  richiamati in tema di annotazione nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi

• art. 25 d.P.R. n. 633 del 1972

  richiamato in relazione all’annotazione nel registro degli acquisti ai fini della detrazione

• art. 267 TFUE

  invocato dalla ricorrente per il rinvio pregiudiziale, ma la richiesta è stata assorbita

• Sesta direttiva n. 77/388/CEE

  richiamata insieme alla direttiva 2006/112/CE sui principi IVA

• direttiva 2006/112/CE

  richiamata in tema di neutralità e proporzionalità dell’IVA

• art. 199 quater della Dir. 2006/112/CE

  citato come esempio di estensione del reverse charge nel contrasto alle frodi

• art. 6, comma 9-bis.1 d.lgs. n. 471 del 1997

  menzionato tra i regimi speciali introdotti dal legislatore

• art. 6, comma 9-bis.2 d.lgs. n. 471 del 1997

  menzionato tra i regimi speciali introdotti dal legislatore

• art. 6, comma 9-bis.3 d.lgs. n. 471 del 1997

  menzionato tra i regimi speciali introdotti dal legislatore

• art. 5, comma 4, d.lgs. n. 471 del 1997

  richiamato nel rinvio contenuto nel comma 9-bis per l’indebita detrazione IVA

• art. 5, comma 6, d.lgs. n. 471 del 1997

  richiamato nel rinvio contenuto nel comma 9-bis per l’indebita detrazione IVA

• art. 13 e seguenti d.P.R. n. 600 del 1973

  richiamati per la contabilità rilevante ai fini delle imposte sui redditi

Massime di principio

• Nel procedimento sanzionatorio tributario, l’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente non si applica, poiché la disciplina procedurale di riferimento è quella speciale dell’art. 16 d.lgs. n. 472/1997.
• In materia di reverse charge, la violazione degli obblighi di autofatturazione e di registrazione va valutata alla luce della disciplina sanzionatoria specifica, non potendosi automaticamente applicare la norma generale sull’omessa documentazione delle operazioni imponibili.
• Per distinguere le violazioni tributarie occorre considerare: sostanziali se incidono su base imponibile, imposta o versamento; formali se pregiudicano i controlli senza incidere sul tributo; meramente formali se non incidono né sul tributo né sui controlli. La distinzione tra formali e meramente formali si compie in astratto, ex ante, sulla idoneità della condotta a ostacolare i controlli.
• Nel reverse charge la mancata esecuzione degli adempimenti connessi all’inversione contabile è di per sé sanzionabile, anche in assenza di omesso versamento IVA, perché la ratio della norma è presidiare il corretto funzionamento del sistema e l’esercizio dei controlli fiscali.
• Lo ius superveniens in materia di sanzioni tributarie si applica se più favorevole al trasgressore, e la disciplina successiva del comma 9-bis dell’art. 6 d.lgs. n. 471/1997 deve essere considerata nella ricostruzione della fattispecie.
• I principi di neutralità e proporzionalità dell’IVA non escludono la possibilità per il legislatore nazionale di sanzionare gli obblighi formali del soggetto passivo, purché la sanzione sia proporzionata e il diritto di detrazione non sia indebitamente sacrificato quando gli obblighi sostanziali sono stati rispettati.

Come è indicizzato