Cassazione Civile, Ordinanza n. 20807/2021 del 21/07/2021

Esito

La controversia

La lite riguarda un avviso di accertamento emesso per l’anno d’imposta 2006 nei confronti di una società agricola a responsabilità limitata, ritenuta dall’Amministrazione non operativa ai sensi dell’art. 30 della l. n. 724 del 1994 per mancato superamento del test di operatività, con rideterminazione del reddito. In primo grado il ricorso della contribuente era stato respinto; in appello, invece, la CTR aveva accolto l’impugnazione della società, valorizzando la natura agricola dell’attività e alcuni atti di prassi successivi (circolare del 2007, risoluzione del 2007 e provvedimento del 2008) che avevano poi previsto la disapplicazione automatica per le società agricole. L’Agenzia ricorre in cassazione deducendo violazione e falsa applicazione dell’art. 30 l. n. 724 del 1994, sostenendo che per il 2006 le società agricole non erano affatto escluse in via automatica dalla disciplina delle società di comodo: l’unica via era l’interpello disapplicativo ex art. 37-bis, comma 8, d.P.R. n. 600 del 1973, da fondare su oggettive situazioni straordinarie. La società resiste con controricorso.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il motivo dell’Agenzia delle Entrate. Ha affermato che, nel 2006, la disciplina delle società di comodo si applicava anche alle società agricole; la disapplicazione automatica è stata introdotta solo con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 2012/87956, con efficacia solo dal periodo d’imposta in corso alla data di adozione del provvedimento, senza retroattività. Di conseguenza, per l’anno 2006 la società avrebbe dovuto dimostrare, in sede di interpello, l’esistenza di oggettive situazioni straordinarie che impedivano il superamento del test di operatività. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 30 l. n. 724 del 1994

  versione vigente nel 2006; introduzione del comma 4-bis e poi del comma 4-ter

  Per l’anno 2006 le società agricole non erano escluse in via automatica dalla disciplina delle società di comodo; potevano soltanto chiedere la disapplicazione mediante interpello in presenza di oggettive situazioni straordinarie.

• art. 37-bis, comma 8, d.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato dall’art. 30 della l. n. 724 del 1994

  Costituisce il veicolo procedurale per la disapplicazione su istanza, da utilizzare quando non operi una causa automatica di esclusione.

• art. 35, commi 15 e 16, d.l. n. 223 del 2006, conv. in l. n. 248 del 2006

  inserimento del comma 4-bis nell’art. 30 l. n. 724 del 1994

  Ha introdotto la possibilità di ottenere la disapplicazione per oggettive situazioni straordinarie a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto.

• art. 1, comma 128, l. n. 244 del 2007

  inserimento del comma 4-ter nell’art. 30 l. n. 724 del 1994

  Ha attribuito al Direttore dell’Agenzia il potere di individuare situazioni oggettive di disapplicazione automatica, senza interpello.

• provvedimento Direttore Agenzia Entrate 14 febbraio 2008 n. 23681

  disapplicazione automatica a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007

  Ha individuato alcune ipotesi di esclusione automatica, con efficacia temporale limitata ai periodi d’imposta successivi alla sua adozione.

• provvedimento Direttore Agenzia Entrate 11 giugno 2012 n. 2012/87956

  le situazioni oggettive indicate al paragrafo 3 hanno efficacia a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di adozione del presente provvedimento

  Ha incluso per la prima volta le società agricole tra le ipotesi di disapplicazione automatica, ma con efficacia solo dal 2012, senza retroattività.

• art. 2135 c.c.

  definizione di imprenditore agricolo

  La Corte richiama la nozione di attività agricola e la distingue dalla disciplina fiscale di operatività delle società di comodo, senza ritenere che la qualifica agricola escluda di per sé l’applicazione della norma nel 2006.

• art. 1, d.lgs. n. 99 del 2004

  definizione di imprenditore agricolo professionale e requisiti delle società agricole

  La qualifica di società agricola/IAP è rilevante per il regime agricolo, ma non comportava, nel 2006, una esclusione automatica dalla disciplina delle società di comodo.

• art. 2, d.lgs. n. 99 del 2004

  obbligo di indicazione "società agricola" nella ragione o denominazione sociale

  È parte del regime delle società agricole, ma non determina di per sé l’inapplicabilità dell’art. 30 l. n. 724 del 1994 per annualità anteriori al 2012.

• art. 1, comma 1093, l. n. 296 del 2006

  opzione per l’imposizione dei redditi ai sensi dell’art. 32 TUIR

  L’opzione per la tassazione catastale non esclude la qualifica di reddito d’impresa e non impedisce l’applicazione del test di operatività.

• art. 3, comma 1, d.P.R. n. 442 del 1997

  il reddito determinato ai sensi dell’art. 32 TUIR è considerato reddito di impresa

  La determinazione catastale del reddito non muta la natura di reddito d’impresa ai fini del regime delle società di comodo.

• art. 36, comma 8, d.l. n. 179 del 2012

  locazione, comodato o affitto di fabbricati e terreni non costituisce distrazione dall’esercizio esclusivo dell’attività agricola entro il limite del 10%

  Richiamato come ulteriore conferma del particolare regime delle imprese agricole, ma non come base per retroagire la disapplicazione automatica alle annualità precedenti.

Massime di principio

• In tema di società di comodo, l’esclusione automatica può operare solo dal momento in cui la relativa causa di esclusione sia introdotta dall’atto normativo o amministrativo competente; in assenza di espressa retroattività, non può essere estesa ad annualità anteriori.
• La qualifica di società agricola, anche se accompagnata dall’opzione per la determinazione catastale del reddito, non comporta automaticamente l’inapplicabilità della disciplina delle società non operative quando la normativa vigente per l’anno d’imposta considerato non preveda tale esclusione.
• La determinazione del reddito agrario o catastale non incide, di per sé, sul test di operatività delle società di comodo, che resta ancorato al confronto tra ricavi effettivi e ricavi minimi presunti.
• Quando non opera una causa di esclusione automatica, il contribuente deve allegare e provare, nell’ambito dell’interpello disapplicativo, la sussistenza di oggettive situazioni straordinarie che abbiano impedito il superamento del test di operatività.
• Gli atti di prassi dell’Amministrazione finanziaria possono chiarire l’ambito applicativo della disciplina, ma non possono essere utilizzati per attribuire efficacia retroattiva a una causa di disapplicazione introdotta successivamente.

Come è indicizzato