Cassazione Civile, Ordinanza n. 28558/2021 del 18/10/2021

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva emesso un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2000 contestando alla contribuente il mancato versamento di Irpeg, Irap e Iva. Secondo l'Ufficio, il soggetto passivo, pur qualificato come consorzio tra enti locali e poi come società, svolgeva in concreto un'attività commerciale: captazione e adduzione delle acque, gestione del servizio idrico integrato, distribuzione per usi civili, fognatura, depurazione e trattamento delle acque reflue. La contribuente aveva ottenuto accoglimento in primo grado; la CTR aveva respinto l'appello dell'Ufficio ritenendo che l'attività fosse limitata all'adduzione dell'acqua ai Comuni consorziati e non costituisse attività commerciale. Con il ricorso per cassazione l'Agenzia deduceva: 1) violazione dell'art. 73, comma 4, d.P.R. n. 917/1986, per avere la CTR ricostruito l'oggetto sociale sulla base di documenti diversi da statuto e atto costitutivo; 2) omesso esame di fatti decisivi, perché il giudice di merito non avrebbe considerato gli elementi che dimostravano la gestione del servizio idrico integrato e la natura economica dell'attività; 3) violazione degli artt. 87 e 88 d.P.R. n. 917/1986, degli artt. 22 e 25 L. n. 142/1990 e dell'art. 113 d.lgs. n. 267/2000, sostenendo che, una volta accertata la gestione del servizio pubblico integrato, la soggettività passiva doveva essere riconosciuta ai fini Irpeg, Irap e Iva, trattandosi di servizio pubblico locale di rilevanza economica.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso solo in parte. Ha escluso che fosse fondato il motivo relativo all'Irpeg, perché per i consorzi tra enti locali l'art. 74 d.P.R. n. 917/1986 prevede un'esclusione assoluta dall'imposta, che rende irrilevante la verifica della natura commerciale o meno dell'attività svolta. Ha invece ritenuto fondati i motivi relativi a Irap e Iva, osservando che per l'Irap i consorzi tra enti locali sono soggetti passivi se svolgono un'attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni o alla prestazione di servizi, e che la CTR non aveva verificato correttamente tale presupposto; quanto all'Iva, la Corte ha rilevato che occorre accertare se l'attività concretamente svolta integri una prestazione di servizi imponibile, anche tenendo conto che il consorzio acquistava acqua in nome proprio ma per conto dei consorziati e ribaltava i costi mediante fatture. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla CTR della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c.

  violazione e falsa applicazione di legge

  è il parametro processuale invocato per denunciare errores in iudicando

• art. 360, comma primo, n. 5, c.p.c.

  omesso esame circa un fatto decisivo

  è il parametro processuale invocato per censurare l'omessa considerazione di fatti decisivi

• art. 73, comma 4, d.P.R. n. 917/1986

  viene richiamato per individuare la soggettività passiva degli enti e la rilevanza dell'oggetto sociale

• art. 74 d.P.R. n. 917/1986

  per i consorzi tra enti locali opera un'esclusione assoluta dall'Irpeg/Ires, che rende irrilevante la natura commerciale dell'attività svolta

• art. 88 d.P.R. n. 917/1986

  la Corte ne ricostruisce il rapporto con l'art. 87/73 T.U.I.R. e la funzione di esclusione per categorie determinate di enti

• art. 87 d.P.R. n. 917/1986

  costituisce il riferimento generale cui rapportare le esclusioni previste dal successivo art. 88 (ora art. 74)

• art. 2 d.lgs. n. 446/1997

  il presupposto Irap è l'esercizio abituale di attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni o alla prestazione di servizi; per società ed enti il presupposto sussiste in ogni caso

• art. 3, comma 1, lett. e-bis, d.lgs. n. 446/1997

  individua tra i soggetti passivi Irap anche le amministrazioni pubbliche, inclusi enti e consorzi rientranti nella definizione normativa

• art. 1, comma 2, d.lgs. n. 29/1993

  definisce le amministrazioni pubbliche, ricomprendendo anche loro consorzi e associazioni

• art. 10-bis d.lgs. n. 446/1997

  disciplina i criteri di determinazione del valore della produzione netta per i soggetti pubblici di cui all'art. 3, lett. e-bis

• art. 17 d.P.R. n. 633/1972

  la soggettività passiva Iva va accertata in relazione all'effettuazione di cessioni o prestazioni imponibili

• art. 4 d.P.R. n. 633/1972

  considera effettuate nell'esercizio di impresa le cessioni e prestazioni di servizi degli enti, compresi i consorzi, quando abbiano oggetto esclusivo o principale commerciale; per gli altri enti rilevano le sole operazioni svolte nell'ambito di attività commerciali o agricole

• art. 22 L. n. 449/1997

  ha introdotto, dal 1 gennaio 1998, l'espressa inclusione dei consorzi tra enti locali tra i soggetti esclusi dall'imposta diretta

• art. 22 L. n. 142/1990

  richiamato nel quadro della disciplina dei servizi pubblici locali e dei consorzi

• art. 25 L. n. 142/1990

  richiamato per la distinzione tra modelli organizzativi dei consorzi/aziende speciali

• art. 113 d.lgs. n. 267/2000

  richiamato per la disciplina dei servizi pubblici locali e della loro gestione

• Direttiva CEE 17 maggio 1977 n. 388, art. 4

  la Corte richiama la regola generale di imponibilità Iva e la deroga per gli enti pubblici che agiscono in quanto pubbliche autorità

• art. 4, paragrafo 5, Direttiva CEE 17 maggio 1977 n. 388

  l'esenzione opera solo per le attività svolte in quanto pubbliche autorità, salvo distorsioni della concorrenza

• art. 4, paragrafo 1 e 2, Direttiva CEE 17 maggio 1977 n. 388

  soggetto passivo è chi esercita indipendentemente un'attività economica con carattere di stabilità

Massime di principio

• Per l'Irpeg/Ires, i consorzi tra enti locali espressamente inclusi tra i soggetti esclusi dall'imposta non sono assoggettabili in base alla natura commerciale o meno dell'attività svolta, poiché l'esclusione opera in via assoluta.
• Quando una norma fiscale esclude in modo espresso una categoria di enti dall'imposta, l'interprete non deve compiere una qualificazione ulteriore dell'attività concretamente esercitata ai fini della soggettività passiva di quell'imposta.
• Ai fini Irap, per gli enti pubblici e i consorzi tra enti locali il presupposto impositivo va verificato sulla base dell'esercizio abituale di un'attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni o alla prestazione di servizi; la mera qualificazione istituzionale dell'ente non esclude di per sé l'imposta.
• Per l'Iva, la soggettività passiva dipende dall'effettuazione di operazioni imponibili e occorre verificare in concreto se l'ente abbia svolto prestazioni di servizi o cessioni di beni rilevanti, anche quando operi nell'ambito di funzioni pubbliche o verso i propri consorziati.
• L'esenzione Iva per gli enti pubblici opera solo per le attività svolte in veste di pubblica autorità; se l'ente agisce secondo il regime proprio degli operatori economici privati o realizza operazioni imponibili, l'imposta resta dovuta.
• In presenza di contestazioni tributarie che coinvolgono imposte diverse, il giudice di merito deve compiere una valutazione differenziata dei relativi presupposti, non potendo applicare un criterio unitario se le basi normative sono diverse.

Come è indicizzato