Cassazione Civile, Ordinanza n. 01857/2025 del 27/01/2025

Esito

La controversia

La società aveva chiesto, in relazione a un credito d'imposta per "nuovi investimenti" previsto dalla legge finanziaria 2007, il riconoscimento dell'agevolazione piena nonostante l'acquisto dei macchinari fosse stato effettuato in più esercizi. Poiché il meccanismo legale riduceva il credito in presenza di ammortamenti dedotti nel medesimo periodo d'imposta per beni della stessa categoria, la contribuente aveva presentato istanza di disapplicazione della disposizione ritenuta ostativa, sostenendo che si trattasse di una norma antielusiva disapplicabile ai sensi dell'art. 37-bis, comma 8, d.P.R. 600/1973. La CTR aveva accolto l'ammissibilità dell'impugnazione ma aveva escluso la natura antielusiva della norma e, quindi, la sua disapplicabilità. Nel ricorso per cassazione la società deduceva violazione dell'art. 1, comma 274, l. 296/2006, affermando che la disciplina mirava a evitare il mero rinnovo/sostituzione di beni e che, essendo presuntiva e finalizzata a prevenire abusi, dovesse poter essere disapplicata quando nel caso concreto mancasse un effetto elusivo; richiamava anche i principi costituzionali di ragionevolezza e capacità contributiva e chiedeva, in subordine, la decisione nel merito ex art. 384 c.p.c. L'Agenzia proponeva ricorso incidentale sostenendo, invece, l'inimpugnabilità del provvedimento di inammissibilità dell'istanza di disapplicazione.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso principale della società, ritenendo infondata la tesi della disapplicabilità dell'art. 1, comma 274, l. 296/2006: la disposizione non è qualificabile come norma antielusiva disapplicabile ex art. 37-bis, comma 8, d.P.R. 600/1973, perché esprime una precisa scelta legislativa di limitare il credito ai soli investimenti nuovi riferiti al periodo d'imposta e non consente di estendere l'agevolazione a investimenti frazionati su più annualità. Quanto al ricorso incidentale dell'Agenzia, la Corte lo ha dichiarato inammissibile per difetto di interesse, perché l'amministrazione era già totalmente vittoriosa sul punto sostanziale; ha comunque richiamato il consolidato orientamento secondo cui il diniego di disapplicazione di norme antielusive è atto impugnabile dal contribuente. Le spese di legittimità sono state compensate per reciproca soccombenza, e non è stato posto alcun ulteriore contributo unificato a carico dell'amministrazione.

Norme richiamate

• art. 1, comma 274, l. 296/2006

  "Il credito d'imposta è commisurato alla quota del costo complessivo dei beni indicati nel comma 273 eccedente gli ammortamenti dedotti nel periodo d'imposta, relativi alle medesime categorie dei beni d'investimento della stessa struttura produttiva"

  non ha natura di norma antielusiva disapplicabile; esprime invece la scelta legislativa di limitare l'agevolazione ai nuovi investimenti riferiti al singolo periodo d'imposta, escludendo la fruizione piena per investimenti frazionati su più annualità

• art. 37-bis, comma 8, d.P.R. 600/1973

  consente la disapplicazione delle sole norme antielusive; non è utilizzabile per neutralizzare una disciplina che corrisponde alla ratio dell'agevolazione e non contiene un divieto antielusivo disapplicabile

• art. 1, comma 277, l. 296/2006

  "se i beni oggetto dell'agevolazione non entrano in funzione entro il secondo periodo di imposta successivo a quello della loro acquisizione o ultimazione, il credito d'imposta è rideterminato escludendo dagli investimenti agevolati il costo dei beni non entrati in funzione"

  richiamato come indice della logica di controllo dell'effettività dell'investimento, ma non come fondamento della disapplicabilità del comma 274

• art. 1, comma 279-bis, l. 296/2006

  è evocato per chiarire che gli investimenti potevano essere distribuiti negli anni 2007-2013, ma ciascuna annualità restava soggetta al nulla osta e alla copertura finanziaria

• art. 1, comma 271, l. 296/2006

  è richiamato per confermare che la disciplina collega l'agevolazione al singolo periodo d'imposta e alla copertura finanziaria annuale

• art. 1, comma 101, l. 208/2015

  "Il credito d'imposta è commisurato alla quota del costo complessivo dei beni indicati nel comma 99, nel limite massimo, per ciascun progetto di investimento"

  è usato in comparazione sistematica per mostrare che il legislatore, in una disciplina successiva, ha scelto espressamente di ammettere progetti di investimento pluriennali, scelta non estensibile retroattivamente alla disciplina del 2006

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  costituisce il parametro del vizio dedotto nel ricorso principale, per violazione e falsa applicazione di norma di diritto

• art. 384 c.p.c.

  invocato dalla ricorrente per ottenere una decisione nel merito, ma senza accoglimento

• art. 19 d.lgs. 546/1992

  è richiamato nel ricorso incidentale per contestare l'impugnabilità del provvedimento di diniego/inammissibilità dell'istanza di disapplicazione; la Corte richiama però l'orientamento secondo cui il diniego di disapplicazione è impugnabile

• art. 3 Cost.

  richiamato dalla società per sostenere una questione di ragionevolezza e uguaglianza, ma la Corte esclude il contrasto costituzionale

• art. 53 Cost.

  richiamato dalla società in relazione alla capacità contributiva; la Corte nega la violazione

• art. 24 Cost.

  richiamato in giurisprudenza sul principio di interpretazione estensiva degli atti impugnabili nel processo tributario

• art. 97 Cost.

  richiamato in giurisprudenza sul principio di buon andamento amministrativo a sostegno dell'impugnabilità estensiva degli atti tributari

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002

  richiamato in dispositivo per il contributo unificato, ma escluso per l'amministrazione difesa dall'Avvocatura dello Stato

Massime di principio

• Una disposizione fiscale che delimita l'agevolazione ai "nuovi investimenti" e la commisura al singolo periodo d'imposta non è, per ciò solo, una norma antielusiva disapplicabile: essa può costituire direttamente il criterio sostanziale di delimitazione del beneficio.
• La disapplicazione ex art. 37-bis, comma 8, d.P.R. 600/1973 presuppone una norma effettivamente antielusiva; non può essere usata per neutralizzare una scelta legislativa che definisce in positivo e in modo vincolante i presupposti dell'agevolazione.
• Il raffronto con discipline successive più permissive non consente di reinterpretare retroattivamente una precedente normativa agevolativa, se il testo originario collega espressamente il beneficio al periodo d'imposta e alla copertura finanziaria annuale.
• Nel processo tributario, il diniego di disapplicazione di una norma antielusiva è impugnabile quando l'atto reca una ben individuata pretesa tributaria o incide direttamente sulla posizione del contribuente; tuttavia l'impugnazione incidentale dell'amministrazione vittoriosa è inammissibile per difetto di interesse.

Come è indicizzato