Cassazione Civile, Ordinanza n. 06325/2023 del 02/03/2023

Esito

La controversia

L'amministrazione finanziaria aveva emesso nei confronti di una società un avviso di accertamento per maggiori imposte IRPEG, IRAP e IVA relative all'anno 2003. La Commissione tributaria provinciale aveva rigettato il ricorso della società, mentre la Commissione tributaria regionale aveva accolto l'appello della contribuente, ritenendo, da un lato, non assolto dall'Ufficio l'onere di prova per mancata produzione integrale del processo verbale di constatazione e dei relativi allegati e, dall'altro, non operante la presunzione di cessione per merci non rinvenute nei locali commerciali, poiché la società aveva prodotto fatture e DDT indicanti un diverso deposito, da essa utilizzato per lo stoccaggio. L'Agenzia ha quindi proposto ricorso per cassazione con cinque motivi: 1) violazione dell'art. 2697 c.c., degli artt. 39 d.P.R. 600/1972 e 54 d.P.R. 633/1972, sostenendo che l'avviso era sufficientemente motivato e che la prova dei fatti costitutivi della pretesa doveva ritenersi a carico della società; 2) violazione dell'art. 7 L. 212/2000 e dell'art. 42 d.P.R. 600/1973, deducendo che la mancata produzione del PVC non incideva sulla validità/motivazione dell'atto, essendo stato il PVC conosciuto dalla contribuente; 3) violazione dell'art. 7 d.lgs. 546/1992 e dell'art. 115 c.p.c., per omessa attivazione dei poteri istruttori ufficiosi da parte del giudice; 4) violazione dell'art. 1 d.P.R. 441/1997, assumendo che la prova contraria alla presunzione di cessione richiede documenti annotati nei registri contabili e non bastano fatture e DDT non annotati; 5) omesso esame di un fatto decisivo relativo all'inapplicabilità dell'obbligo del libro degli inventari. La Corte ha ritenuto infondati o inammissibili i primi tre motivi, ha accolto il quarto, ha dichiarato assorbito il quinto e ha cassato con rinvio la sentenza impugnata.

La decisione

La Corte ha accolto il quarto motivo di ricorso dell'Agenzia delle entrate, ha ritenuto infondati il primo, il secondo e il terzo motivo, ha dichiarato assorbito il quinto motivo e ha cassato la sentenza della CTR con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. La decisione di merito della CTR è stata quindi annullata nella parte in cui aveva ritenuto superata la presunzione di cessione sulla base di fatture e DDT non risultanti annotati nei registri in uso.

Norme richiamate

• art. 2697 c.c.

  La Corte distingue tra onere della motivazione dell'atto e onere probatorio in giudizio: la motivazione può essere sufficiente senza che ciò esaurisca la prova dei fatti costitutivi della pretesa tributaria.

• art. 39 d.P.R. n. 600/1972

  Richiamato dal ricorrente in tema di rettifica induttiva del reddito e presupposti dell'accertamento basato su irregolarità contabili ed elementi presuntivi.

• art. 54 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato dal ricorrente per sostenere la legittimità della rettifica IVA sulla base di presunzioni e irregolarità contabili.

• art. 7 L. n. 212/2000

  La motivazione dell'avviso di accertamento serve a delimitare la pretesa e a consentire la difesa del contribuente, ma non equivale alla prova dei fatti costitutivi dell'imposizione.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  È richiamato in relazione alla congrua motivazione dell'avviso di accertamento; la Corte ribadisce che la sufficienza motivazionale non integra la prova sostanziale della pretesa.

• art. 7 d.lgs. n. 546/1992

  Il potere istruttorio officioso del giudice tributario è solo integrativo e non può supplire alle carenze probatorie delle parti, né invertire l'onere della prova.

• art. 115 c.p.c.

  Richiamato dalla ricorrente, ma la Corte esclude che il giudice dovesse acquisire d'ufficio prove per colmare l'insufficienza probatoria dell'Ufficio.

• art. 1 d.P.R. n. 441/1997

  La prova contraria alla presunzione di cessione dei beni non rinvenuti può essere data anche con documenti diversi dalla dichiarazione ex art. 35 d.P.R. 633/1972, ma tali documenti devono risultare annotati nei registri in uso.

• art. 35 d.P.R. n. 633/1972

  La dichiarazione prevista dalla norma è uno dei mezzi per far emergere la disponibilità di depositi o altri luoghi di detenzione dei beni; non è l'unico, ma la prova alternativa richiede comunque l'annotazione registrale.

Massime di principio

• La distinzione tra motivazione dell'avviso di accertamento e prova in giudizio è netta: un atto può essere adeguatamente motivato senza che i fatti posti a base della pretesa siano già provati nel processo.
• Nel giudizio tributario, il processo verbale di constatazione richiamato nell'avviso di accertamento, se rilevante per la pretesa, deve essere prodotto in giudizio per consentire il vaglio del giudice sui fatti costitutivi dell'imposizione.
• Il potere istruttorio officioso del giudice tributario non serve a supplire alle carenze probatorie della parte che ha l'onere della prova, ma solo a integrare il quadro probatorio in presenza di obiettiva incertezza e quando i documenti non siano nella disponibilità della parte che li invoca.
• Per superare la presunzione di cessione di beni non rinvenuti nei luoghi di esercizio dell'impresa, non basta indicare in fatture o DDT un diverso luogo di consegna: occorre che tali documenti attestanti la destinazione dei beni risultino anche annotati nei registri in uso, secondo la disciplina speciale applicabile.
• La prova contraria alle presunzioni tributarie deve rispettare le modalità previste dalla normativa speciale, non potendo il giudice sostituire requisiti formali espressamente richiesti con elementi probatori solo equivalenti in fatto.

Come è indicizzato