Sentenza del 01/07/2015 n. 13491 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per IRPEG e ILOR relativo al 1996, che recuperava inizialmente 1.472.465 euro. La C.T.P. di Roma aveva ridotto l’importo a 106.729,81 euro e la C.T.R. del Lazio, con sentenza del 12 aprile 2007, lo aveva ulteriormente ridotto a 63.776 euro. L’Agenzia ha contestato la deducibilità delle spese per riunioni informative sui farmaci e delle royalties versate alla controllante estera. La società, con ricorso incidentale, ha contestato la decisione sulle perdite fiscali pregresse, sui costi per i servizi degli informatori scientifici, sui ricavi non contabilizzati relativi a due farmaci, sulla deducibilità di ulteriori royalties e sulla motivazione dell’avviso.

La decisione

La Cassazione ha riunito i ricorsi e li ha entrambi respinti. Ha ritenuto infondato il primo motivo dell’Agenzia: le spese dei mini-meetings erano deducibili come costi di vendita e pubblicità, non come spese di rappresentanza per finalità scientifiche, sicché non si applicavano i relativi requisiti speciali. Il secondo motivo dell’Agenzia sulle royalties è stato dichiarato inammissibile perché mirava a una diversa ricostruzione dei fatti già accertati dalla C.T.R., che aveva riconosciuto l’effettività dei pagamenti e la loro connessione alla distribuzione dei prodotti. I primi tre motivi incidentali sulle perdite pregresse sono stati respinti: la C.T.R. aveva motivato il difetto di certezza delle perdite e la società non aveva provato adeguatamente la definitività dei giudicati invocati. È stato respinto anche il quarto motivo sui servizi degli area managers, per insufficienza della documentazione a sostegno dei costi. Il quinto motivo sui ricavi non contabilizzati è stato dichiarato inammissibile, poiché la censura era stata formulata come violazione di legge anziché come vizio di motivazione; la decisione di merito aveva inoltre rilevato divergenze tra vendite e risultanze di magazzino e l’insufficienza della prova contraria. Il sesto motivo, sulla deduzione di ulteriori royalties per 945.843,31 euro, è stato assorbito. Il settimo motivo sulla motivazione per relationem dell’avviso è stato dichiarato in parte inammissibile e in parte infondato: il contribuente conosceva il processo verbale di constatazione richiamato e non aveva indicato uno specifico difetto di riproduzione degli elementi essenziali. Le spese del giudizio di legittimità sono state integralmente compensate per reciproca soccombenza.

Norme richiamate

• Legge 11 marzo 1988, n. 67, art. 19, comma 14

  Trattandosi di spese per l'anno 1996, solo in caso di invocato apprezzamento quali esborsi per finalità scientifica troverebbe pertanto applicazione il restrittivo regime di cui al cit. L. n. 67 del 1988, art. 19, comma 14 (poi abrogato dalla L. n. 448 del 2011) che, rinviando ad ulteriori requisiti procedurali e limiti (id est, la conformità ai criteri stabiliti dal Ministro della Sanità) ed in particolare esigendo una domanda di valutazione di interesse scientifico trasfusa in un atto amministrativo ricognitivo della coerenza della manifestazione da emanarsi da apposita commissione facente capo alla Direzione generale del servizio farmaceutico del Ministero, mediante la normazione di dettaglio di cui al Regolamento recante i criteri per la deducibilità dal reddito di impresa delle spese sostenute dalle aziende produttrici di taluni farmaci per promuovere ed organizzare congressi e convegni di rilevante interesse scientifico con il D.M. 16 gennaio 1990, n. 79, art. 4, venne a realizzare una rigorosa disciplina, di stretta interpretazione, volta a precludere la formazione di costi non legati a finalità scientifiche

  Il regime speciale e restrittivo previsto per le spese di congressi e convegni farmaceutici opera quando si deducono costi per finalità scientifiche. Non si applica invece a spese che, in base all’accertamento di fatto, appartengono all’attività commerciale di vendita e pubblicità.

• Decreto ministeriale 16 gennaio 1990, n. 79, artt. 4 e 5, comma 5

  In ogni caso, al di là dei criteri sostanziali di detto Regolamento - per cui, ai sensi dell'art. 4, comma 1, lett. a) e c), la deducibilità delle spese delle iniziative è esclusa quando: a) la manifestazione assuma carattere propagandistico o pubblicitario, riferibile ad uno o più farmaci dell'azienda promotrice; c) la manifestazione preveda oneri per spese di viaggio ovvero ospitalità gratuita a favore degli intervenuti, fatta eccezione per i relatori, nonchè per gli operatori del settore qualificati - risulta inconferente porre la questione dell'essere stato assolto il requisito di cui all'art. 5, comma 5, ai sensi del quale L'attestazione del Ministero della sanità comprovante le spese ammesse in deduzione costituisce requisito per la deducibilità delle spese inerenti alla manifestazione dal reddito d'impresa, e deve essere allegata, a pena di indeducibilità, alla dichiarazione dei redditi stante la ricostruita inerenza delle spese oggetto di discussione all'attività di vendita.

  I requisiti regolamentari, compresa l’attestazione ministeriale, condizionano la deduzione delle spese per manifestazioni di interesse scientifico. Non sono pertinenti quando le spese sono state qualificate come inerenti all’attività di vendita, anziché come costi scientifici o di rappresentanza.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 74

  Parimenti è stato deciso che in tema di imposte sui redditi, le spese sostenute da una società farmaceutica per l'organizzazione di congressi e convegni e per il pagamento, in favore dei medici partecipanti, delle relative spese di viaggio e soggiorno possono essere qualificate come spese di rappresentanza - e come tali deducibili entro i limiti indicati dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 74 - purchè si dimostri che le attività in questione abbiano rilevante interesse scientifico per lo sviluppo delle conoscenze nei settori della chimica, della tecnica farmaceutica, con esclusione di scopi pubblicitari e ricadano nell'ambito delle disposizioni della L. 11 marzo 1988, n. 67, art. 19, comma 14, e relativi regolamenti

  Le spese farmaceutiche per congressi e convegni possono essere dedotte come spese di rappresentanza entro i limiti previsti, se è provato il rilevante interesse scientifico e sono esclusi scopi pubblicitari, nel rispetto della disciplina speciale.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, commi 1 e 5

  La disposizione è stata invocata dall’Agenzia per contestare la deduzione delle royalties, ma la censura è stata dichiarata inammissibile: la Cassazione ha ritenuto che mirasse a una diversa ricostruzione fattuale, senza un’appropriata contestazione della motivazione della C.T.R. Non è quindi enunciata una distinta interpretazione della norma.

• Codice civile, art. 1350

  La norma è stata invocata dall’Agenzia sostenendo che le pattuizioni sulle royalties richiedessero forma scritta. La Corte ha ritenuto la censura inammissibile e ha lasciato ferma la valutazione di merito secondo cui le clausole rilevanti non richiedevano necessariamente forma scritta.

• Codice civile, art. 2697

  La Corte ha richiamato l’onere della parte che invoca le perdite pregresse di provare in modo incontrovertibile la definitività dei giudicati che le avrebbero riconosciute. Quanto alla contestazione sui ricavi non contabilizzati, la censura della società è stata dichiarata inammissibile perché formulata come violazione di legge invece che come vizio di motivazione.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 102, comma 1

  La disposizione è stata invocata dalla contribuente per ottenere la compensazione delle perdite pregresse. La Corte ha confermato il diniego perché non era stata dimostrata la certezza e definitività delle perdite e dei relativi titoli.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, nn. 3, 4 e 5

  I motivi di ricorso per cassazione devono essere ricondotti al vizio processuale o sostanziale appropriato e non possono essere usati per ottenere una nuova valutazione dei fatti. La Corte ha dichiarato inammissibili le censure formulate con il vizio errato o dirette a sostituire una diversa ricostruzione fattuale a quella motivata del giudice di merito.

• Decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62

  La norma regola il ricorso per cassazione contro le decisioni tributarie. Nel caso concreto, i motivi della contribuente fondati sul vizio di motivazione non hanno consentito di rimettere in discussione valutazioni di fatto adeguatamente esposte dalla C.T.R.

• Codice di procedura civile, art. 112

  La società ha denunciato omessa pronuncia sulla deducibilità di ulteriori royalties; il motivo è stato assorbito, poiché la decisione sull’analogo motivo principale dell’Agenzia ha reso non necessario esaminarlo.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42

  La motivazione dell’avviso può essere resa per relationem quando il contribuente conosce già integralmente e legalmente l’atto richiamato; nel caso concreto, la società conosceva il processo verbale di constatazione e non ha indicato uno specifico difetto nel rinvio ai suoi elementi essenziali.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1

  in tema di motivazione per relationem degli atti d'imposizione tributaria, l'art. 7, comma 1, dello Statuto del contribuente, nel prevedere che debba essere allegato all'atto dell'amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisce esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza

  L’obbligo di allegare i documenti richiamati nella motivazione riguarda soltanto quelli dei quali il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7

  nel regime introdotto dalla medesima L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7 l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all'atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato

  La motivazione per relationem è legittima se l’atto notificato è collegato al documento richiamato e ne riproduce gli elementi essenziali, in modo da permettere al contribuente e al giudice di individuare i fatti posti a fondamento della pretesa.

Massime di principio

• Le spese per incontri farmaceutici vanno qualificate in base alla loro finalità concreta: se promuovono la vendita e hanno carattere pubblicitario, possono essere costi commerciali; se sono dedotte come spese di rappresentanza per finalità scientifiche, devono rispettare i requisiti speciali e i limiti applicabili.
• La deducibilità di pagamenti infragruppo non dipende soltanto dall’etichetta contrattuale o dalla presenza di una privativa: sono rilevanti l’effettività del pagamento, la sua causa economica e il collegamento con i ricavi. In Cassazione non è sufficiente chiedere una diversa ricostruzione dei fatti senza censurare adeguatamente la motivazione.
• Le perdite fiscali di esercizi precedenti possono essere utilizzate in compensazione solo se ne siano provate la sussistenza, la definitività e la riferibilità all’esercizio interessato; chi invoca giudicati favorevoli deve documentarne in modo adeguato il passaggio in giudicato.
• Per dedurre costi di servizi infragruppo occorre una documentazione complessiva idonea a provare prestazioni, periodo, contenuto e corrispettivo: una fattura, da sola, non supera necessariamente una valutazione di genericità o insufficienza probatoria.
• Quando l’accertamento rileva divergenze tra dati di vendita e risultanze di magazzino e contabilità contraddittoria, il contribuente deve offrire una prova concreta e coerente per confutare la ricostruzione; la censura in cassazione deve inoltre essere formulata con il corretto motivo di impugnazione.
• Un avviso di accertamento può motivare per relationem richiamando un processo verbale di constatazione già integralmente e legalmente conosciuto dal contribuente; resta necessario che il rinvio consenta di identificare gli elementi essenziali posti a fondamento della pretesa.