Cassazione Civile, Ordinanza n. 31582/2024 del 09/12/2024

Esito

La controversia

La controversia riguarda un avviso di liquidazione con cui l'Ufficio ha riqualificato, ai fini dell'imposta di registro, una sequenza di operazioni societarie consistita nella costituzione di una nuova società, nel conferimento in essa di un ramo d'azienda e nella successiva cessione delle quote della società conferitaria, trattando l'operazione come cessione diretta di ramo d'azienda e recuperando la maggiore imposta di registro rispetto a quella fissa versata. Le società hanno impugnato l'atto sostenendo che, ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, la tassazione dovesse essere limitata al contenuto del singolo atto presentato alla registrazione, senza considerare elementi extratestuali o atti collegati. L'Agenzia, con due motivi, ha denunciato violazione dell'art. 20 del TUR e delle norme introdotte dalla l. n. 205/2017 e dalla l. n. 145/2018, sostenendo che la CTR avesse erroneamente escluso la possibilità di valorizzare il collegamento negoziale tra atti e avesse ritenuto retroattiva e interpretativa la novella dell'art. 20.

La decisione

La Corte ha respinto il ricorso dell'Agenzia delle entrate. Ha ritenuto corretta la decisione della CTR che aveva escluso la riqualificazione dell'operazione complessa in cessione di azienda sulla sola base del collegamento fra atti distinti. La Corte ha valorizzato la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, affermando che, nella formulazione applicabile dell'art. 20, la qualificazione deve essere compiuta in base agli elementi desumibili dal singolo atto registrato, senza considerare elementi extratestuali o atti collegati, salvo le specifiche eccezioni di legge. Ha inoltre precisato che resta salva la diversa disciplina antielusiva dell'abuso del diritto, ma che nel caso concreto non si poteva procedere alla riqualificazione invocata dall'Ufficio. Il ricorso è stato quindi rigettato, con condanna alle spese secondo il dispositivo finale non integralmente riportato nel testo.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986

  "secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione"

  norma interpretativa dell'imposta di registro che consente di qualificare il singolo atto in base ai suoi effetti giuridici, senza fare riferimento a elementi extratestuali e ad atti collegati, salvo quanto previsto dalle norme successive del testo unico

• art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c.

  norma processuale invocata per denunciare la violazione di legge nei due motivi di ricorso

• art. 1, comma 87, l. n. 205 del 2017

  disposizione che la Corte costituzionale ha letto come intervento di ritorno all'assetto originario dell'art. 20, circoscrivendo l'interpretazione agli effetti giuridici dell'atto registrato

• art. 1, comma 1084, l. n. 145 del 2018

  disposizione che qualifica come interpretazione autentica l'intervento del 2017, con efficacia retroattiva secondo il richiamo operato dalla Corte costituzionale

• art. 10-bis l. n. 212 del 2000

  norma antielusiva generale richiamata per precisare che la non rilevanza degli atti collegati ai fini dell'art. 20 non esclude, in astratto, il sindacato sull'abuso del diritto

• art. 53-bis d.P.R. n. 131 del 1986

  richiamo alla disciplina antielusiva generale applicabile anche in materia di imposta di registro

• art. 53 Cost.

  parametro costituzionale evocato in relazione alla capacità contributiva, ritenuto non leso dalla ricostruzione dell'art. 20 come imposta d'atto

• art. 3 Cost.

  parametro costituzionale evocato in relazione a eguaglianza e ragionevolezza, ritenuto non violato dalla diversa tassazione di fattispecie giuridicamente distinte

• art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973

  termine di confronto per evidenziare che l'art. 20 del TUR non è una disposizione antielusiva in senso proprio

• art. 2697 c.c.

  richiamato indirettamente nella parte in cui la Corte afferma il riparto dell'onere probatorio nell'abuso del diritto: all'Ufficio spetta provare il disegno elusivo, al contribuente le ragioni economiche alternative

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro, la qualificazione giuridica dell'atto va compiuta, di regola, sulla base del solo contenuto dell'atto presentato alla registrazione e dei suoi effetti giuridici diretti, senza ricorrere a elementi extratestuali o ad atti collegati, salvo espressa previsione normativa.
• L'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 non opera come norma antielusiva generale, ma come regola interpretativa dell'atto; la eventuale contestazione di operazioni abusive deve essere svolta, se ne ricorrono i presupposti, tramite la disciplina generale dell'abuso del diritto.
• Operazioni societarie strutturate mediante conferimento di azienda seguito da cessione delle partecipazioni della conferitaria non possono essere automaticamente riqualificate in cessione di azienda ai fini dell'imposta di registro, perché i due schemi negoziali restano giuridicamente distinti anche se possono produrre un analogo risultato economico.
• Nel sindacato sull'abuso del diritto, l'Amministrazione finanziaria deve provare il disegno elusivo e le modalità di manipolazione degli schemi negoziali; il contribuente può difendersi allegando ragioni economiche non marginali diverse dal mero risparmio d'imposta.
• La diversa tassazione di fattispecie giuridicamente differenti non viola di per sé i parametri costituzionali di capacità contributiva e di eguaglianza, se il legislatore ha tipizzato il presupposto d'imposta in coerenza con la struttura del tributo.

Come è indicizzato