Sentenza del 01/12/2023 n. 33606 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione del silenzio-rifiuto dell'Agenzia su istanza di rimborso (anno 2004) per Euro 168.300, pari alla differenza tra la ritenuta del 27% applicata in Italia sui dividendi corrisposti da Kenwood Electronics Italia Spa e la ritenuta ridotta al 10% prevista dall'art. 10, par. 2 lett. a) della Convenzione Italia-Giappone, in relazione alla residenza fiscale del percettore in Giappone, al possesso di almeno il 25% delle azioni nei sei mesi precedenti, alla qualifica di beneficiario effettivo e all'assenza di stabile organizzazione in Italia. L'Agenzia aveva negato il rimborso per lacunosità della documentazione (mancanza di credit advices e insufficiente documentazione giapponese). In primo grado la CTP aveva respinto il ricorso della contribuente per mancata prova della qualifica di beneficiario effettivo; la CTR ha parzialmente accolto l'appello riconoscendo il rimborso in favore della contribuente; l'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle entrate e confermato la decisione della CTR che aveva riconosciuto il diritto al rimborso per la società giapponese. La Corte ha ritenuto infondati i motivi della ricorrente relativi alla necessità di provare la qualifica di beneficiario effettivo e all'ulteriore documentazione (credit advices), affermando che: per l'applicazione della ridotta ritenuta convenzionale è sufficiente la residenza convenzionale del percettore e l'assoggettamento all'imposta sulle società nello Stato di residenza; la Convenzione prevale sulla normativa interna e la minore imposta prevista dalla Convenzione è applicabile indipendentemente dall'effettivo pagamento dell'imposta nello Stato di residenza; la prova del pagamento è soddisfatta dalla contabile bancaria di addebito (debit advice) e da altri documenti prodotti, non essendo richiesto dalla legge né dalla Convenzione l'accreditamento sul conto estero (credit advice) come unica prova.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27

  L'art. 27 del DPR 600 non trova applicazione limitativa rispetto alla Convenzione; non è necessario il pagamento effettivo dell'imposta nello Stato di residenza per applicare la minore ritenuta convenzionale.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 75

  "Nell'applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia"

  Conferma la prevalenza degli accordi internazionali (convenzioni) sulla normativa interna fiscale.

• Convenzione Italia-Giappone (art. 10, par. 2 lett. a))

  Prevede la ritenuta limitata sui dividendi (aliquota convenzionale) che si applica per il solo fatto della soggezione del dividendo alla potestà impositiva dell'altro Stato; richiede la verifica della residenza convenzionale e delle condizioni previste (es. partecipazione minima) ma non l'effettivo pagamento dell'imposta nello Stato di residenza.

• L. n. 855 del 1972 (ratifica Convenzione Italia-Giappone)

  Rende esecutiva la Convenzione nel diritto interno italiano, attribuendo efficacia alle disposizioni convenzionali.

• Codice Civile, art. 2697

  Richiamato in relazione all'onere della prova; la Corte ha però ritenuto soddisfatta la prova del diritto al rimborso con la documentazione bancaria prodotta.

• Codice Civile, art. 2935

  Richiamato in tema di prescrizione; la CTR aveva tenuto conto che il termine di prescrizione decorre dalla presentazione dell'istanza di rimborso.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36

  Norma processuale tributaria sul contenuto della motivazione della sentenza; la Corte ha ritenuto la motivazione della CTR sufficiente.

• C.P.C., art. 132

  Richiamato in relazione ai vizi di motivazione (viziosa/assente); la Corte ha escluso il vizio in quanto la sentenza risultava motivata.

• D.P.R. n. 445 del 2000, artt. 46 e 47

  Le dichiarazioni sostitutive possono avere valore probatorio in contesti di cooperazione internazionale; la giurisprudenza ritiene talvolta sufficiente tale documentazione in materia di rimborsi convenzionali.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 169

  Richiama la possibilità, in certi casi, di applicare disposizioni più favorevoli al contribuente anche in deroga ad accordi internazionali; complessivamente sottolinea rapporti tra norme interne e convenzioni.

• Sentenza Corte di Giustizia UE 19/11/2009, n. 540

  Sostiene che la tassazione nello Stato di residenza e il suo livello sono questioni indipendenti rispetto all'Italia; supporta l'orientamento secondo cui lo Stato fonte non può subordinare il beneficio convenzionale all'effettivo prelievo fiscale nell'altro Stato.

Massime di principio

• La ridotta ritenuta prevista da una convenzione sui dividendi si applica per il solo fatto della soggezione del reddito alla potestà impositiva dello Stato di residenza del percipiente; non è sempre necessario provare l'effettivo pagamento dell'imposta nello Stato estero.
• Il requisito del "beneficiario effettivo" è rilevante soprattutto in operazioni triangolari o in presenza di conduit/sub-holding; quando il percettore è la casa madre estera che riceve dividendi dalla controllata italiana, la verifica principale è la residenza convenzionale e l'assoggettamento all'imposta nello Stato estero.
• La prova del diritto al rimborso può essere fornita mediante documentazione bancaria italiana (debit advice/contabili di addebito) e altri documenti idonei; la mancata produzione dei credit advices esteri non è necessariamente preclusiva del rimborso se vi sono altri elementi probatori coerenti.
• Le Convenzioni internazionali prevalgono sulla normativa interna: l'Amministrazione non può imporre requisiti documentali non previsti dalla Convenzione o dalla legge per negare automaticamente il beneficio convenzionale.
• In controversie sui rimborsi convenzionali la valutazione della documentazione deve rispettare il principio di proporzionalità e tener conto dell'effettiva reperibilità di atti antecedenti (es. documenti molto datati); l'onere della prova può essere assolto anche con dichiarazioni sostitutive o documenti accessori se credibili.
• Le amministrazioni possono legittimamente richiedere documentazione integrativa in caso di fondati sospetti di abuso o frode, ma l'assenza di un documento specifico non è sufficiente per escludere il diritto quando esistono prove alternative significative.