Cassazione Civile, Ordinanza n. 21044/2021 del 22/07/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di accertamento relativi agli anni d’imposta 2006, 2007, 2008 e 2009 e da atti di contestazione di sanzioni, con i quali l’Amministrazione finanziaria aveva recuperato a tassazione maggiori redditi asseritamente accertati in relazione alla detenzione di capitali in Paese a fiscalità privilegiata, applicando la presunzione prevista dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, e aveva irrogato sanzioni per violazioni degli obblighi dichiarativi in materia di monitoraggio fiscale (quadro RW). La Commissione tributaria provinciale aveva accolto il ricorso della contribuente; la CTR aveva poi respinto l’appello dell’Agenzia, ritenendo non applicabili le sanzioni per l’incertezza normativa e per altre ragioni. In cassazione l’Agenzia ha proposto cinque motivi: 1) violazione delle norme sulle sanzioni per monitoraggio fiscale e del principio del favor rei, sostenendo che la CTR avesse annullato indebitamente le sanzioni invece di applicare la sola disciplina più favorevole sopravvenuta; 2) violazione delle norme sull’oggettiva incertezza normativa, contestando che la CTR avesse ravvisato un’incertezza anche per investimenti esteri infruttiferi; 3) vizio di motivazione per non aver distinto le condotte cui si riferiva l’abrogazione; 4) nullità per motivazione apparente quanto all’annullamento delle sanzioni in base all’insussistenza del debito d’imposta; 5) violazione delle norme che escludono la punibilità per violazioni prive di pregiudizio al controllo, per non avere la CTR verificato tale requisito.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso nei motivi ritenuti fondati, ha dichiarato inammissibile il terzo motivo e ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla CTR della Puglia, in diversa composizione, perché riesamini la irrogabilità delle sanzioni applicando i principi di diritto indicati. La Corte ha escluso la motivazione apparente lamentata con il quarto motivo, ma ha ritenuto fondati il primo, il secondo e il quinto motivo: quanto al primo, ha affermato che le sanzioni in materia di monitoraggio fiscale hanno titolo autonomo e non possono essere escluse integralmente, dovendo invece applicarsi, se del caso, la disciplina sanzionatoria più favorevole sopravvenuta; quanto al secondo, ha precisato che l’esimente dell’oggettiva incertezza normativa richiede una reale e dimostrata incertezza obiettiva, non desumibile dal solo intervento di una circolare successiva; quanto al quinto, ha chiarito che occorre verificare se la violazione abbia o meno pregiudicato il controllo, e non limitarsi ad affermare l’inesistenza del debito d’imposta.

Norme richiamate

• art. 12, comma 2, d.l. n. 78 del 2009

  Richiamato come base della presunzione di maggior reddito collegata alla detenzione di capitali in Paese a fiscalità privilegiata.

• art. 5 d.l. 28 giugno 1990, n. 167

  Richiamato come norma sanzionatoria per la violazione degli obblighi dichiarativi in materia di monitoraggio fiscale.

• art. 4 d.l. 28 giugno 1990, n. 167

  Indicato come disposizione vigente ratione temporis che imponeva la dichiarazione annuale degli investimenti e attività estere nel quadro RW.

• art. 3 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Applicazione retroattiva del favor rei anche nel settore tributario; le norme sanzionatorie più favorevoli sopravvenute devono essere applicate, anche d’ufficio, finché il provvedimento non sia definitivo.

• art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997

  Richiamato per escludere che la mera ignoranza incolpevole coincida con l’oggettiva incertezza normativa.

• art. 8 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Consente di dichiarare non applicabili le sanzioni tributarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza normativa.

• art. 10, comma 3, l. n. 212 del 2000

  Richiamato per il principio secondo cui non si irrogano sanzioni quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata della norma.

• art. 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472 del 1997

  "Non sono, inoltre, punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo"

  La Corte afferma che la CTR avrebbe dovuto verificare in concreto se le violazioni avessero pregiudicato il controllo, e non limitarsi a escludere la sanzionabilità per la sola asserita insussistenza del debito d’imposta.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Usato come parametro per i motivi di violazione e falsa applicazione di legge.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  Usato per il motivo di nullità della sentenza per motivazione apparente.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Richiamato per il vizio di motivazione, ma la Corte precisa che il motivo è ammissibile solo se concerne un fatto storico decisivo, non questioni interpretative.

• art. 276 c.p.c.

  Richiamato per l’ordine logico di esame delle questioni.

• art. 5 bis d.l. n. 167 del 1990

  Richiamato nel quinto motivo in relazione ai presupposti sanzionatori del monitoraggio fiscale.

• art. 8, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997

  Richiamato nel ragionamento della Corte per affermare la specialità delle sanzioni per omessa dichiarazione del monitoraggio fiscale rispetto alla disciplina generale sulle irregolarità dichiarative.

Massime di principio

• Le sanzioni per violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale hanno titolo autonomo e non possono essere eliminate in blocco per effetto di una successiva disciplina più favorevole: lo ius superveniens opera nel senso di applicare la sanzione più mite, non di escludere tout court la punibilità della condotta.
• Il principio del favor rei in materia tributaria impone l’applicazione retroattiva della norma sanzionatoria più favorevole, purché il provvedimento non sia definitivo, anche d’ufficio e in ogni stato e grado del giudizio.
• L’esimente dell’oggettiva incertezza normativa richiede una reale impossibilità di individuare con sicurezza la norma applicabile, desumibile da fattori obiettivi e verificabili; non basta il semplice richiamo a una prassi o a una circolare sopravvenuta.
• Ai fini della non punibilità delle violazioni formali, il giudice di merito deve accertare in concreto se la violazione abbia o meno arrecato pregiudizio all’attività di controllo e inciso sugli elementi rilevanti per l’imposizione; non è sufficiente affermare genericamente l’assenza di debito d’imposta.
• Il vizio di cui all’art. 360, n. 5, c.p.c. riguarda un fatto storico decisivo e non questioni di pura interpretazione giuridica o di lettura di circolari e atti amministrativi.

Come è indicizzato