Cassazione Civile, Ordinanza n. 28810/2021 del 19/10/2021

Esito

La controversia

A seguito di verifica fiscale della Guardia di Finanza, l'Ufficio ha emesso avviso di accertamento IRPEF per l'anno 1994 nei confronti di un odontoiatra, ritenendo omessa la contabilizzazione di compensi per prestazioni professionali e ricostruendo il maggior reddito con metodo analitico-induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973. In primo e secondo grado il contribuente aveva ottenuto l'annullamento dell'atto, ma la Cassazione aveva già cassato con rinvio una precedente decisione per insufficiente motivazione sul dato della discrasia tra acquisti di protesi dentarie e fatturazione delle prestazioni. Riassunto il giudizio, la CTR ha invece ritenuto legittimo l'accertamento. Con il ricorso per cassazione il contribuente ha dedotto: 1) nullità della sentenza per motivazione apparente o mancante, per omesso esame di plurimi elementi di causa; 2) omesso esame dell'eccezione di difetto di motivazione dell'avviso e di carenza di prova, per mancato deposito del p.v.c. in giudizio; 3) omesso esame dell'eccezione di nullità dell'avviso per difetto di sottoscrizione da parte del capo ufficio o di funzionario delegato ex art. 42 d.P.R. n. 600/1973.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto infondato il primo motivo perché la sentenza di merito conteneva una motivazione chiara, coerente e non apparente, fondata sulla differenza quantitativa tra protesi acquistate e protesi fatturate, valutata come circostanza obiettiva idonea a integrare presunzioni gravi, precise e concordanti e, inoltre, sul mancato assolvimento dell'onere della prova contraria da parte del contribuente. Ha respinto il secondo motivo osservando che la censura, anche se formalmente prospettata come omesso esame di fatto decisivo, mirava in realtà a lamentare omessa pronuncia; ma il vizio era escluso perché il rigetto della domanda del contribuente implicava necessariamente il rigetto dell'eccezione sulla motivazione dell'atto e sulla prova dell'Ufficio. Ha respinto il terzo motivo perché la deduzione circa la mancanza di sottoscrizione dell'avviso era stata proposta solo con memoria nel giudizio di primo grado, quindi tardivamente; nel processo tributario il thema decidendum resta circoscritto ai motivi del ricorso introduttivo, salvo i limitati motivi aggiunti consentiti dall'art. 24 d.lgs. n. 546/1992. Spese a carico del ricorrente e raddoppio del contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  consente, nel caso esaminato, la determinazione analitico-induttiva del maggior reddito imponibile sulla base di elementi presuntivi desunti dalle risultanze contabili e documentali.

• art. 36, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  richiamato come parametro della motivazione della sentenza tributaria, che deve esporre in modo comprensibile le ragioni della decisione.

• art. 132 c.p.c.

  evocato quale norma sulla forma della sentenza, utilizzata per escludere la nullità quando la motivazione sia effettivamente percepibile.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  richiamato in tema di motivazione della decisione, ritenuta nel caso concreta e non meramente apparente.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  utilizzato per denunciare nullità della sentenza e omessa pronuncia; la Corte chiarisce che il vizio sussiste solo se il giudice non affronti affatto la questione, non quando vi sia rigetto implicito.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  richiamato per il vizio di omesso esame di fatto decisivo; la Corte ne esclude la configurabilità nei casi dedotti.

• art. 112 c.p.c.

  richiamato quale parametro dell'omessa pronuncia; il vizio è escluso quando la decisione implichi logicamente il rigetto dell'eccezione.

• art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  richiamato per la necessaria sottoscrizione dell'avviso di accertamento da parte del capo dell'ufficio o di funzionario delegato.

• art. 24 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  interpreta il perimetro del processo tributario: i motivi aggiunti sono ammessi solo in presenza di documenti non conosciuti; altrimenti i nuovi motivi dedotti con memoria sono tardivi e inammissibili.

• art. 2697 c.c.

  richiamato dal ricorrente sul riparto dell'onere probatorio; la Corte valorizza il mancato assolvimento dell'onere della prova contraria da parte del contribuente.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  consente la declaratoria dei presupposti per il versamento dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato in caso di rigetto del ricorso.

Massime di principio

• Nel processo tributario l'accertamento analitico-induttivo può fondarsi su una discrasia documentale obiettiva e logicamente significativa, purché l'elemento indiziario sia valorizzato come presunzione grave, precisa e concordante e il contribuente non offra prova contraria idonea.
• La motivazione della sentenza non è apparente quando il giudice espone, sia pure sinteticamente, il percorso logico che collega gli elementi di fatto alle conclusioni di diritto; la nullità sussiste solo in assenza reale di ragioni decisorie o in presenza di motivazione incomprensibile o irriducibilmente contraddittoria.
• Il vizio di omessa pronuncia non ricorre se la decisione adottata presuppone logicamente il rigetto dell'eccezione o della domanda, configurandosi in tal caso un rigetto implicito.
• Nel processo tributario il thema decidendum è delimitato dai motivi dedotti nel ricorso introduttivo; nuovi motivi di illegittimità dell'atto non possono essere introdotti con memorie successive, salvo l'ipotesi limitata dei motivi aggiunti consentiti per documenti non conosciuti.
• La contestazione relativa alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento, se sollevata solo con atto successivo al ricorso introduttivo, è tardiva e quindi inammissibile.
• In tema di riparto dell'onere della prova, una volta che l'Amministrazione abbia offerto elementi presuntivi sufficienti a sostenere la pretesa impositiva, spetta al contribuente dimostrare la non debenza del maggior reddito accertato.

Come è indicizzato