Sentenza del 26/06/2020 n. 190 - Comm. Trib. Reg. per il Molise

Esito

La controversia

La società contestava la cartella e il ruolo relativi al recupero di IVA e di un credito d’imposta, deducendo: carenza di motivazione e di informazioni sulla formazione del ruolo; insufficiente indicazione dei criteri di calcolo degli interessi; inesistenza del credito recuperato, pari a 43.301 euro; mancata allegazione della comunicazione e degli altri atti presupposti; nullità o inesistenza della notifica della cartella tramite PEC. La pretesa derivava da un credito indicato in una dichiarazione presentata oltre novanta giorni, quindi considerata omessa, e dal successivo utilizzo/rimborso del credito. La società contestava inoltre che la copia informatica della cartella fosse priva di firma digitale.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato integralmente l’appello, confermando la sentenza di primo grado e la legittimità della cartella e del ruolo. Ha ritenuto sufficienti le informazioni contenute nel ruolo e nella cartella per identificare tributo, annualità, causale e importi; adeguata l’indicazione degli interessi, esposti per voci e calcolabili secondo criteri normativi; legittimo il recupero del credito di 43.301 euro, poiché la dichiarazione presentata oltre novanta giorni era omessa e non consentiva di utilizzare o ottenere a rimborso il credito indicato. Ha escluso la necessità di allegare gli atti conosciuti dal contribuente o richiamati nella cartella, trattandosi di liquidazione automatizzata basata sui dati dichiarativi. Ha inoltre stabilito che la copia informatica di una cartella originariamente cartacea notificata via PEC non necessita di firma digitale in assenza di una diversa prescrizione normativa; in ogni caso, la tempestiva impugnazione sana eventuali vizi della notificazione per raggiungimento dello scopo. Spese del grado d’appello integralmente compensate per la complessità delle questioni e i recenti chiarimenti giurisprudenziali.

Norme richiamate

• Art. 2, comma 7, d.P.R. n. 322/1998

  In tema di imposte sui redditi, la dichiarazione presentata con un ritardo superiore a novanta giorni deve considerarsi omessa ai sensi dell'art. 2, comma 7, del d.P.R. n. 322 del 1998, con la conseguenza che non possono utilizzarsi in compensazione per l'anno successivo i crediti di imposta indicati nella stessa.

  Una dichiarazione presentata oltre novanta giorni è considerata omessa e non permette di utilizzare in compensazione negli anni successivi i crediti d’imposta in essa esposti. Il principio è applicato al credito di 43.301 euro contestato dalla contribuente.

• Art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973

  Nel caso specifico, è stato fatto corretto ricorso alla procedura analiticamente regolamentata dall'art. 36-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, secondo il quale "avvalendosi di procedure automatizzate, l'amministrazione finanziaria procede, entro l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all'anno successivo, alla liquidazione delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonché dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta".

  La liquidazione automatizzata consente all’Amministrazione di liquidare imposte e rimborsi sulla base delle dichiarazioni e dei dati disponibili, quando la verifica è cartolare e non richiede valutazioni istruttorie o discrezionali. In tale ambito può essere iscritta a ruolo la somma dovuta e notificata la cartella senza un previo avviso di accertamento.

• Art. 12 d.P.R. n. 602/1973

  Con riferimento ai requisiti formali del ruolo d'imposta, l'art. 12 del d.P.R. n. 602 del 1973 non prevede alcuna sanzione quanto ai suoi vizi, che discende dalla sua natura vincolata, che comporta l'applicazione del generale principio di irrilevanza dei vizi di invalidità del provvedimento, ai sensi dell'art. 21 octies della l. n. 241 del 1990.

  Il ruolo è un atto vincolato e deve riportare i dati obiettivi necessari a identificare periodo, tributo e pretesa; la norma non prevede una specifica sanzione per i vizi formali del ruolo. Nel caso esaminato, le informazioni risultanti dal ruolo e dalla cartella consentivano alla società di comprendere importo e causali.

• Art. 21-octies l. n. 241/1990

  Con riferimento ai requisiti formali del ruolo d'imposta, l'art. 12 del d.P.R. n. 602 del 1973 non prevede alcuna sanzione quanto ai suoi vizi, che discende dalla sua natura vincolata, che comporta l'applicazione del generale principio di irrilevanza dei vizi di invalidità del provvedimento, ai sensi dell'art. 21 octies della l. n. 241 del 1990.

  Per un atto vincolato, i vizi formali non comportano automaticamente l’invalidità quando non incidono sul contenuto dovuto dell’atto. La Commissione applica tale principio ai requisiti formali del ruolo.

• Art. 20 d.P.R. n. 602/1973

  Gli atti impositivi impugnati, dunque, contengono l'applicazione di interessi secondo le previsioni normative, con l'esplicitazione che "Gli interessi per omesso o tardivo versamento di imposte sono ricalcolati e dovuti ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 602 del 1973."

  La cartella può indicare gli interessi secondo il criterio normativo e distinguerne le voci, quando le informazioni consentono al contribuente di ricostruirne il calcolo. La Commissione ha ritenuto sufficiente l’esposizione degli importi e del criterio applicato, trattandosi di calcoli vincolati e aritmetici.

• Art. 26, comma 2, d.P.R. n. 602/1973

  In materia, l'art. 26, comma secondo, del d.P.R. n. 602 del 1973 prevede che la notifica della cartella di pagamento «può essere eseguita, con le modalità di cui al decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005, n. 68, a mezzo posta elettronica certificata, all'indirizzo risultante dagli elenchi a tal fine previsti dalla legge. Tali elenchi sono consultabili, anche in via telematica, dagli agenti della riscossione. Non si applica l'articolo 149-bis del codice di procedura civile».

  La cartella di pagamento può essere notificata via PEC all’indirizzo risultante dagli elenchi previsti dalla legge, secondo le modalità stabilite per la posta elettronica certificata.

• Art. 1, lett. f), d.P.R. n. 68/2005

  A sua volta l'art. 1, lett. f), del d.p.r. n. 68 del 2005, definisce il messaggio di posta elettronica certificata, come «un documento informatico composto dal testo del messaggio, dai dati di certificazione e dagli eventuali documenti informatici allegati».

  La PEC è composta dal messaggio, dai dati di certificazione e dagli eventuali allegati informatici; la notifica può quindi includere come allegato la cartella in formato informatico.

• Art. 1, lett. i-ter) e i-quinquies), d.lgs. n. 82/2005 (CAD)

  Dunque, alla luce della disciplina surriferita, la notifica della cartella di pagamento può avvenire, indifferentemente, sia allegando al messaggio PEC un documento informatico, che sia duplicato informatico dell'atto originario (il C.d. "atto nativo digitale"), sia mediante una copia per immagini su supporto informatico di documento in originale cartaceo (la C.d. "copia informatica"). Inoltre, in caso di notifica a mezzo PEC, la copia su supporto informatico della cartella di pagamento, in origine cartacea, non deve necessariamente essere sottoscritta con firma digitale, in assenza di prescrizioni normative di segno diverso.

  La cartella può essere notificata via PEC sia come duplicato informatico dell’originale digitale, sia come copia per immagini dell’originale cartaceo. Quest’ultima non richiede la firma digitale, salvo che una norma disponga diversamente.

• Art. 26, comma 5, d.P.R. n. 602/1973 e art. 60 d.P.R. n. 600/1973

  La natura sostanziale e non processuale della cartella di pagamento non osta all'applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi nella disciplina tributaria, sicché il rinvio operato dall'art. 26, comma 5, del d.P.R. n. 602 del 1973 all'art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973 (in materia di notificazione dell'avviso di accertamento), il quale, a sua volta, rinvia alle norme sulle notificazioni nel processo civile, comporta, in caso di irritualità della notificazione della cartella di pagamento, in ragione della avvenuta trasmissione di un file con estensione ".pdf" anziché ".p7m", l'applicazione dell'istituto della sanatoria del vizio dell'atto per raggiungimento dello scopo ai sensi dell'art. 156 c.p.c.

  Le regole processuali sulle notificazioni, compresa la sanatoria per raggiungimento dello scopo, possono applicarsi alla notifica della cartella in virtù dei rinvii previsti dalla disciplina tributaria. Un’irregolarità del formato trasmesso non determina quindi necessariamente l’invalidità se la notifica ha raggiunto il suo scopo.

• Art. 156 c.p.c.

  La natura sostanziale e non processuale della cartella di pagamento non osta all'applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi nella disciplina tributaria, sicché il rinvio operato dall'art. 26, comma 5, del d.P.R. n. 602 del 1973 all'art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973 (in materia di notificazione dell'avviso di accertamento), il quale, a sua volta, rinvia alle norme sulle notificazioni nel processo civile, comporta, in caso di irritualità della notificazione della cartella di pagamento, in ragione della avvenuta trasmissione di un file con estensione ".pdf" anziché ".p7m", l'applicazione dell'istituto della sanatoria del vizio dell'atto per raggiungimento dello scopo ai sensi dell'art. 156 c.p.c.

  Il vizio della notificazione è sanato quando l’atto ha comunque raggiunto il proprio scopo. Nel caso concreto, la tempestiva impugnazione ha dimostrato la conoscenza della cartella e ha escluso conseguenze invalidanti per eventuali irregolarità.

Massime di principio

• Nelle cartelle derivanti da controllo automatizzato, la motivazione può consistere nel richiamo alla dichiarazione e nell’indicazione dei dati essenziali della pretesa, se il contribuente è in grado di ricostruire tributo, annualità, causale e importo.
• Gli interessi non devono necessariamente essere accompagnati da un’esposizione analitica di ogni passaggio matematico, quando la cartella indica le voci e il criterio normativo applicato e il calcolo è ricostruibile con operazioni aritmetiche.
• Una dichiarazione presentata oltre novanta giorni è considerata omessa; i crediti in essa indicati non possono essere utilizzati in compensazione per l’anno successivo né fondare, per ciò solo, un rimborso.
• La notifica via PEC di una cartella originariamente cartacea può avvenire allegando una copia informatica per immagini; in assenza di una disposizione contraria, tale copia non deve essere firmata digitalmente.
• Un’irregolarità della notifica non comporta automaticamente l’invalidità dell’atto se il contribuente ne ha avuto conoscenza e lo ha tempestivamente impugnato, raggiungendo così lo scopo della notificazione.