Sentenza del 02/06/2025 n. 14821 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di rettifica e liquidazione dell’imposta di successione, notificato il 15 novembre 2019, per attività finanziarie detenute in Svizzera e non incluse nella dichiarazione di successione relativa alla morte di D.D. La contribuente aveva presentato il 21 ottobre 2015 una richiesta di accesso alla collaborazione volontaria. I ricorrenti hanno contestato: (1) l’applicazione del termine quinquennale anziché del termine biennale previsto per la rettifica di una dichiarazione infedele, sostenendo che i beni erano già parte dell’asse ereditario; (2) la motivazione dell’avviso e l’addebito dell’imposta alla sola erede, nonostante la diversa ripartizione delle attività prospettata in sede di collaborazione volontaria; (3) la violazione dell’affidamento, per la diversa ripartizione accolta dall’Ufficio ai fini di altre imposte; e (4) l’omessa pronuncia su tale ultima contestazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato tutti e quattro i motivi. Ha ritenuto che, nel caso di attività ereditarie occultate e poi emerse con la richiesta di collaborazione volontaria, quest’ultima costituisca l’evento che determina l’obbligo di dichiarazione integrativa e consente l’accertamento entro il termine quinquennale; l’avviso, notificato il 15 novembre 2019 rispetto alla richiesta del 21 ottobre 2015, era quindi tempestivo. Ha giudicato sufficiente la motivazione dell’atto, che indicava presupposti, beni, soggetto passivo e criteri di calcolo: erano stati considerati 2.256.185,02 euro, pari alla metà del conto cointestato, e 40.179,96 euro del conto intestato al defunto, per complessivi 2.296.364,96 euro; applicata la franchigia di 1.000.000 euro e l’aliquota del 4%. La liquidità è stata imputata alla contribuente quale unica erede; gli accordi successivi con i figli non modificavano il presupposto dell’imposta successoria. Ha escluso sia l’omessa pronuncia, poiché la sentenza aveva affrontato l’identificazione del soggetto passivo e l’affidamento, sia la violazione dell’affidamento: la collaborazione volontaria perseguiva finalità diverse e non determinava il regime dell’imposta di successione; inoltre il tributo dipende dai presupposti oggettivi e la condotta dichiarativa della contribuente non giustificava un affidamento tutelabile. I ricorrenti sono stati condannati in solido alle spese, liquidate in 6.000 euro oltre spese prenotate a debito, e al versamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 28, comma 6

  Premesso che dall'àmbito di applicazione di detta procedura rimane esclusa l'imposta di successione, si è, per l'appunto, rilevato che costituisce sopravvenienza ereditaria - alla quale si correla l'obbligo di dichiarazione integrativa (art. 28, comma 6, cit.) - la richiesta di accesso alla citata procedura di collaborazione volontaria che abbia ad oggetto beni e diritti "che, ancorché inclusi nella consistenza originaria dell'asse ereditario per l'attuale appartenenza al de cuius al momento di apertura della successione, siano stati occultati in vita dallo stesso (e, dopo la sua morte, anche dagli eredi) agli occhi dei terzi (ivi compreso il Fisco) attraverso l'escamotage di compiacenti intestazioni (secondo lo schema, ad esempio, della simulazione, dell'interposizione fittizia o reale di persona ovvero del pactum fiduciae) a prestanomi o fiduciari, per cui l'effettiva e reale appartenenza al defunto (e, quindi, per successione a causa di morte, agli eredi) sia stata riconosciuta o accertata soltanto dopo l'apertura della successione, allorché la consistenza del relictum ereditario sia stata reintegrata con il ripristino della titolarità sui beni e sui diritti celati dal de cuius e restituiti agli eredi."

  La richiesta di collaborazione volontaria può configurare una sopravvenienza ereditaria, anche se i beni appartenevano già al defunto all’apertura della successione, quando erano stati occultati e la loro effettiva appartenenza viene riconosciuta o accertata solo successivamente; ne deriva l’obbligo di dichiarazione integrativa.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 27, comma 4

  La Corte, difatti, ha già avuto modo di pronunciarsi sulla questione di fondo (ora) di nuovo sottoposta al suo esame, condivisibilmente rilevando che, nella fattispecie data, alla nozione di "evento... che dà luogo... ad applicazione dell'imposta in misura superiore" (D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 28, comma 6) deve ricondursi l'istanza di accesso del contribuente alla procedura di collaborazione volontaria prevista dal D.L. n. 167 del 1990, art. 5-quater, cit.; e che, pertanto, all'inosservanza dell'obbligo dichiarativo si correla il termine di decadenza (quinquennale) previsto per l'accertamento di ufficio per la liquidazione della maggiore imposta (D.Lgs., cit., art. 27, comma 4).

  Quando ricorre l’obbligo dichiarativo collegato alla sopravvenienza ereditaria descritta dalla decisione, l’accertamento d’ufficio della maggiore imposta è soggetto al termine quinquennale, non al termine previsto per la rettifica della dichiarazione infedele.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 28, commi 3, 6 e 8

  E si è, quindi, rimarcato che detta istanza non può essere equiparata "quoad effectum ad una dichiarazione integrativa ai fini dell'inclusione dei capitali detenuti all'estero nell'attivo ereditario (Cass., Sez. 5, 30 giugno 2022, n. 20933)" in quanto "al di là della carenza dei requisiti formali, che ne comporterebbe la nullità equivalente all'omissione (D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 28, commi 3, 6 e 8), si tratta, comunque, di una dichiarazione tipizzata dal legislatore per la specifica realizzazione di una diversa finalità (l'emersione di capitali detenuti all'estero), dovendosi escludere in radice la possibilità di un diverso utilizzo per l'adempimento diretto di obblighi inerenti ad altre imposte, rispetto ai quali essa può valere al più come mero presupposto della loro insorgenza."

  La domanda di accesso alla collaborazione volontaria non sostituisce la dichiarazione integrativa di successione: è una dichiarazione prevista per una diversa finalità e non può assolvere direttamente obblighi dichiarativi relativi a un’altra imposta.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, comma 2; D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 35; L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1

  Per vero, ciò che costituisce il portato della censura in esame implica l'ascrizione al contenuto dell'atto impositivo di una ragione giustificativa che pianamente eccede l'obbligo di motivazione dell'atto che, - interpretato dalla Corte in termini di modularità in correlazione alle specifiche discipline di ciascun tributo, alla funzione assolta da ciascun atto impositivo e, conclusivamente, alla maggiore o minore articolazione della medesima fattispecie costitutiva del potere (v., ex plurimis, Cass., 17 maggio 2017, n. 12251; Cass., 16 marzo 2015, n. 5190; Cass., 28 novembre 2014, n. 25329; Cass., 20 giugno 2013, n. 15495; Cass., 3 agosto 2012, n. 14027; Cass., 10 giugno 2009, n. 13335; Cass., 7 maggio 2008, n. 11082; Cass., 16 dicembre 2005, n. 27758); Cass., 19 novembre 2019, n. 29988), - quale requisito di validità formale dell'atto stesso, non implica (anche) l'esposizione delle ragioni di qualificazione giuridica della fattispecie impositiva la cui emersione non può che ascriversi all'attività dell'interprete (e, nello specifico, del giudice).

  La motivazione dell’atto impositivo va valutata in relazione al tributo e alla funzione dell’atto: deve rendere riconoscibili i presupposti e gli elementi essenziali della pretesa, ma non deve necessariamente anticipare tutte le argomentazioni di qualificazione giuridica spettanti all’interprete.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10

  Come, poi, rilevato dalla Corte, il legittimo affidamento - che, ad ogni modo, presuppone un'apparente legittimità e coerenza dell'attività dell'Amministrazione finanziaria, in senso favorevole al contribuente, e la stessa buona fede di quest'ultimo, cui non sia imputabile la violazione del dovere di correttezza - non incide sulla debenza del tributo, che prescinde del tutto dalle intenzioni manifestate dalle parti del rapporto fiscale, dipendendo esclusivamente dall'obiettiva realizzazione dei presupposti impositivi (Cass., 24 maggio 2022, n. 16691; Cass., 11 luglio 2019, n. 18618; Cass., 18 maggio 2016, n. 10195; Cass., 25 marzo 2015, n. 5934).

  L’affidamento tutela il contribuente solo in presenza di un comportamento amministrativo apparentemente legittimo e coerente a suo favore e di una condotta in buona fede. Non elimina il tributo, la cui debenza dipende dai presupposti oggettivi; nel caso deciso, la diversa tassazione applicata ad altre imposte non fondava un affidamento rilevante per l’imposta di successione.

• D.L. 28 giugno 1990, n. 167, art. 5-quater

  La Corte, difatti, ha già avuto modo di pronunciarsi sulla questione di fondo (ora) di nuovo sottoposta al suo esame, condivisibilmente rilevando che, nella fattispecie data, alla nozione di "evento... che dà luogo... ad applicazione dell'imposta in misura superiore" (D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 28, comma 6) deve ricondursi l'istanza di accesso del contribuente alla procedura di collaborazione volontaria prevista dal D.L. n. 167 del 1990, art. 5-quater, cit.; e che, pertanto, all'inosservanza dell'obbligo dichiarativo si correla il termine di decadenza (quinquennale) previsto per l'accertamento di ufficio per la liquidazione della maggiore imposta (D.Lgs., cit., art. 27, comma 4).

  L’istanza di accesso alla collaborazione volontaria per l’emersione di attività estere, pur non essendo una dichiarazione integrativa di successione, può costituire l’evento che fa sorgere l’obbligo di integrarla e rileva ai fini del termine di accertamento.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Difatti, come anticipato, il giudice del gravame ha espressamente dato conto tanto delle ragioni che deponevano per l'identificazione del soggetto passivo del tributo successorio quanto di quelle che - involgendo la condotta dello stesso contribuente, in quanto tale inosservante del (pur) rilevato obbligo dichiarativo, - escludevano la possibilità di prospettare un legittimo affidamento.

  Non sussiste omessa pronuncia quando la sentenza affronta, anche nel merito, le questioni che costituiscono il nucleo della domanda o dell’eccezione; nel caso, il giudice aveva esaminato sia il soggetto passivo sia la dedotta lesione dell’affidamento.

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, commi 1-bis e 1-quater

  La Corte - rigetta il ricorso; - condanna i ricorrenti al pagamento in solido, in favore dell'Agenzia delle Entrate, delle spese del giudizio che liquida in Euro 6.000,00 per compensi professionali, oltre spese prenotate a debito; - ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater del D.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17, L. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il proposto ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.

  Il rigetto del ricorso comporta, ricorrendone i presupposti processuali, l’obbligo per i ricorrenti di versare un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Massime di principio

• La collaborazione volontaria per l’emersione di attività estere non sostituisce la dichiarazione di successione né la sua integrazione: riguarda una finalità dichiarativa distinta e può al più far emergere l’obbligo relativo all’imposta successoria.
• Quando beni appartenenti al defunto sono stati occultati e la loro effettiva titolarità emerge solo dopo l’apertura della successione, la loro emersione può integrare una sopravvenienza ereditaria e far decorrere il termine quinquennale per l’accertamento della maggiore imposta.
• La motivazione dell’avviso è sufficiente se consente di identificare i fatti imponibili, i beni, il soggetto passivo e il calcolo della pretesa; non deve necessariamente contenere ogni passaggio della qualificazione giuridica.
• Accordi privati successivi tra eredi sulla ripartizione dei beni non modificano automaticamente il soggetto passivo o la base imponibile dell’imposta di successione, che dipendono dalla situazione giuridica rilevante per la successione.
• Il diverso trattamento amministrativo adottato per imposte differenti non fonda, da solo, un affidamento tutelabile sull’imposta di successione. L’affidamento richiede una condotta amministrativa coerente e favorevole e la buona fede del contribuente, e non cancella un tributo dovuto in base ai suoi presupposti oggettivi.
• Nel ricorso per cassazione, una censura sulla motivazione dell’atto deve confrontarsi con il contenuto concreto dell’atto e con gli accertamenti della sentenza impugnata; una contestazione generica o incompatibile con tali accertamenti può essere respinta.