Cassazione Civile, Sentenza n. 20595/2024 del 24/07/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia ha contestato all'Azienda ospedaliera l'omessa regolarizzazione dell'IVA (anno 2008) su fatture ricevute per servizi di trasporto sanitario ritenuti erroneamente esenti, applicando la sanzione prevista dall'art. 6, comma 8, d.lgs. 471/1997. La controversia verteva su due questioni: (i) se le prestazioni rientrassero nell'esenzione IVA ex art. 10, n. 15, DPR 633/1972 (trasporto di malati o feriti con veicoli appositamente equipaggiati), e (ii) se l'Azienda ospedaliera potesse essere esclusa dall'applicazione delle sanzioni perché avrebbe operato non come ente economico ma nell'assolvimento di compiti istituzionali.

La decisione

La Corte di legittimità ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto errata la motivazione della Commissione Regionale che aveva escluso le sanzioni solo perché l'ente aveva agito in assolvimento di compiti istituzionali: le aziende ospedaliere non sono equiparabili allo Stato né svolgono tipicamente attività di "pubblica autorità" quando compiono operazioni riconducibili ad attività economiche. La Cassazione ha inoltre osservato che molte delle prestazioni contestate (fornitura di sole ambulanze, noleggio mezzi, somministrazione di personale) non rientrano nella fattispecie di esenzione strettamente interpretata dall'art. 10 n. 15 DPR 633/1972. Perciò l'obbligo di regolarizzazione IVA poteva trovare applicazione e la sanzione ex art. 6(8) poteva essere imposta. La causa è stata rinviata alla Commissione Tributaria Regionale delle Marche per valutare, in diversa composizione e alla luce dei principi esposti, quali specifiche operazioni oggetto di contestazione dovevano essere considerate imponibili e soggette a regolarizzazione (distinguendo trasporto pazienti da mero noleggio/locazione o somministrazione di manodopera). Sono state anche disposte le liquidazioni spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 8

  Prevede l'obbligo di regolarizzazione dell'IVA sul cessionario/committente e la relativa sanzione per omissione; applicabile anche agli enti pubblici che svolgono attività economiche non riconducibili all'esercizio di pubblica autorità.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, n. 15

  Esenta specifiche prestazioni di trasporto di malati o feriti con veicoli appositamente equipaggiati effettuate da imprese autorizzate o ONLUS: deve essere interpretata restrittivamente; non comprende il mero noleggio di ambulanze o la fornitura disaggregata di mezzi e personale.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 4, commi 4 e 5

  Definisce l'assoggettamento a IVA delle operazioni svolte da enti pubblici; esclude dall'ambito delle attività commerciali le operazioni effettuate dagli enti pubblici "nell'ambito di attività di pubblica autorità", perciò l'esenzione richiede l'effettivo esercizio di pubblica autorità.

• l. 23 dicembre 1978, n. 833

  Ha istituito il Servizio Sanitario Nazionale e rimodellato la natura giuridica degli enti ospedalieri; non giustifica di per sé un'immunità fiscale dell'azienda ospedaliera rispetto agli obblighi IVA quando questa svolge attività economiche.

• l. 12 febbraio 1968, n. 132, art. 3

  Precedente equiparazione degli enti ospedalieri all'amministrazione dello Stato nel trattamento tributario: la Cassazione qui ritiene che tale previsione sia ormai superata/inefficace rispetto al moderno assetto del SSN.

• d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 502, art. 3, comma 1-bis

  Sottolinea che le aziende sanitarie/ospedaliere hanno personalità giuridica pubblica ma anche autonomia imprenditoriale/gestionale; ciò indica che possono svolgere attività economiche soggette a IVA.

• d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231, art. 1, comma 3

  Richiama la distinzione tra enti cui si applica la disciplina e quelli esclusi (Stato, enti territoriali ecc.), la cui esclusione è motivata dall'esercizio di pubblica autorità: principio analogo va considerato anche nella materia IVA per l'esenzione.

• Direttiva CEE 77/388 (Sesta direttiva), art. 4, par. 5

  L'esenzione per enti pubblici si applica solo alle attività svolte in veste di pubblica autorità; in caso contrario opera la regola generale di imponibilità. La giurisprudenza UE richiede congiuntamente l'essere ente pubblico e l'agire in qualità di autorità pubblica.

• Giurisprudenza richiamata (Cass. 9 novembre 2018, n. 28681; Cass. 18 ottobre 2021, n. 28558; Corte di Giustizia UE, sentenze su materia IVA)

  Confermano che le agevolazioni o equiparazioni tributarie di vecchia data non sono automaticamente applicabili al nuovo assetto organizzativo del SSN e che l'esenzione IVA per enti pubblici richiede l'effettivo esercizio di pubblica autorità.

Massime di principio

• L'esenzione IVA per enti pubblici richiede non solo che il soggetto sia un ente pubblico, ma anche che l'attività sia svolta in veste di "pubblica autorità": se l'attività è economica e svolta come operatore di mercato, è imponibile.
• Le fattispecie di esenzione elencate dall'art. 10 DPR 633/1972 vanno interpretate restrittivamente; prestazioni parcellizzate (noleggio di mezzi + fornitura separata di personale) difficilmente rientrano in esenzioni concepite per servizi integrati di trasporto sanitario.
• Se il committente/cessionario (anche se ente pubblico) avrebbe dovuto regolarizzare l'IVA su fatture ricevute per operazioni poi ritenute imponibili, trova applicazione l'obbligo di regolarizzazione e la sanzione di cui all'art. 6(8) d.lgs. 471/1997.
• Le norme e le agevolazioni fiscali storiche che equiparavano enti ospedalieri allo Stato non valgono automaticamente nell'attuale assetto del SSN: occorre verificare la normativa vigente e l'effettiva natura dell'attività svolta.
• Nel valutare l'imposizione e l'eventuale sanzionabilità, è fondamentale distinguere operazioni di trasporto di pazienti (con requisiti strutturali e funzionali) da operazioni di noleggio/locazione di veicoli o somministrazione di manodopera, che sono generalmente imponibili.
• Per evitare sanzioni, il committente pubblico che utilizza servizi da terzi deve verificare la corretta qualificazione IVA delle prestazioni, richiedere documentazione probatoria dell'esenzione quando prevista e procedere tempestivamente alla regolarizzazione se emergono errori.
• In caso di dubbio sulla natura IVA di operazioni complesse (contratti misti, prestazioni frazionate), è opportuno chiedere consulenza legale/tributaria o un interpello all'Amministrazione finanziaria e strutturare i contratti/fatture in modo da rendere chiaro il contenuto economico delle prestazioni.