Sentenza del 01/07/2021 n. 528 - Comm. Trib. Reg. per la Liguria

Esito

La controversia

La società ha impugnato l'avviso di accertamento notificato il 12/12/2016 lamentando, in via preliminare, la nullità dell'atto per violazione del Codice dell'Amministrazione Digitale (D.Lgs. 82/2005) e delle regole sulla attestazione di conformità della copia analogica all'originale informatico: in particolare la firma digitale apposta risultava antecedente all'entrata in vigore dell'estensione del CAD agli avvisi di liquidazione, rettifica, accertamento e irrogazione sanzioni (introduzione del comma 6‑bis all'art. 2) e l'attestazione mancava di elementi essenziali quali l'indicazione di qualifica del sottoscrittore, timbro dell'ufficio e prova della qualifica di pubblico ufficiale alla data dell'atto. Per tali ragioni la ricorrente ha chiesto l'annullamento dell'avviso. L'Ufficio ha chiesto la conferma dell'atto e ha proposto appello incidentale per la reintegrazione dei recuperi annullati in primo grado.

La decisione

La Commissione ha ritenuto fondato il rilievo preliminare relativo all'applicabilità temporale del CAD: il comma 6‑bis dell'art. 2 del D.Lgs. 82/2005 (che estende esplicitamente la sottoscrizione digitale agli atti di liquidazione, rettifica, accertamento e alle sanzioni tributarie) ha efficacia a decorrere dal 27/01/2018 e non è retroattivo; pertanto gli avvisi di accertamento firmati digitalmente prima di tale data devono considerarsi nulli. Accolta quindi l'eccezione di nullità, la Commissione ha riformato la sentenza di primo grado annullando l'avviso impugnato e ha dichiarato assorbite le questioni di merito. L'Agenzia delle Entrate è stata condannata al pagamento delle spese processuali di entrambi i gradi, liquidate in euro 5.000,00 oltre accessori di legge.

Norme richiamate

• D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82 (Codice dell'Amministrazione Digitale) art. 2

  Il comma 6 originario escludeva l'applicabilità del CAD agli atti di esercizio della funzione di controllo fiscale; il comma 6‑bis, successivamente introdotto, estende la possibilità di sottoscrizione digitale agli atti di liquidazione, rettifica, accertamento e di irrogazione delle sanzioni ma la Commissione ha ritenuto che tale estensione produca effetti soltanto dal 27/01/2018 e non retroattivamente.

• D.Lgs. 217/2017

  Norma richiamata nel testo come parte del quadro modificativo del CAD; rilevante per il regime temporale di applicazione della sottoscrizione digitale agli atti tributari.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Norme sul contenzioso e accertamento IRES)

  Richiamati dalle parti in relazione a deleghe, competenze e requisiti formali degli atti di accertamento; la decisione ha però deciso sulla base del vizio formale collegato alla firma digitale antecedente alla data di efficacia del nuovo regime.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (IVA)

  Richiamato in rapporto ai requisiti formali degli atti IVA; la questione sostanziale è stata assorbita dalla declaratoria di nullità per firma digitale ante tempus.

• D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445 (Testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa)

  Richiamato dall'appellante in relazione alla validità delle attestazioni di conformità e alla documentazione amministrativa; la Commissione ha valutato l'assenza di elementi formali nell'attestazione come elemento contributivo della nullità, ma ha posto il rilievo principale sull'efficacia temporale del CAD.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente)

  Richiamata per il contraddittorio e la possibilità di produrre osservazioni prima dell'atto finale; non decisiva dopo l'accoglimento del motivo di nullità preliminare.

• D.L. 6 luglio 2011, n. 98 / D.L. n. 78/2009 (richiamo a provvedimenti dell'Agenzia)

  provvedimento Agenzia delle Entrate 2 novembre 2010

  Il provvedimento del 2010 riguarda la sostituzione della firma autografa con indicazione a stampa del nominativo del responsabile per alcuni atti prodotti da sistemi automatizzati; la Commissione ha distinto questa fattispecie dalla firma digitale disciplinata dal CAD e ha ritenuto irrilevante il richiamo quando l'atto è stato firmato digitalmente prima dell'estensione del CAD.

Massime di principio

• La sottoscrizione digitale di atti tributari è valida solo se, alla data di formazione o di notifica dell'atto, la normativa (CAD e sue modifiche) consente espressamente l'utilizzo della firma digitale per quel tipo di atto; le modifiche normative che estendono l'applicabilità del CAD non hanno efficacia retroattiva.
• Un avviso di accertamento firmato digitalmente prima della data di efficacia dell'estensione normativa (27/01/2018 nel caso esaminato) può essere dichiarato nullo per illegittimità della sottoscrizione elettronica.
• L'assenza nell'attestazione di conformità di elementi formali probatori della provenienza (indicazione della qualifica del sottoscrittore, timbro dell'ufficio, firme marginali o altre indicazioni di paternità) aumenta il rischio che la copia notificata sia considerata invalida; le amministrazioni devono conservare e produrre documentazione che dimostri la qualifica e la legittimazione del soggetto che ha attestato la conformità alla data dell'atto.
• Le questioni preliminari di nullità formale possono assorbire le questioni di merito: se l'atto è dichiarato nullo per vizi formali rilevanti, il giudice può non esaminare i rilievi sostanziali sull'accertamento.
• Le amministrazioni devono verificare e documentare tempestivamente le deleghe, le qualifica professionali e la legittimità delle modalità di sottoscrizione adottate per gli atti tributari per evitare invalidità formali impugnabili.
• La circostanza che esistano provvedimenti interni che autorizzano forme alternative di sottoscrizione (es. firma autografa sostituita da indicazione a stampa) non equivale automaticamente alla possibilità di utilizzare la firma digitale per atti espressamente esclusi dal CAD prima della data di efficacia delle modifiche.