Sentenza del 01/07/2021 n. 527 - Corte di Giustizia UE

Esito

La controversia

L'amministrazione tributaria ha ricostruito ricavi occultati (pagamenti in contanti senza fattura) relativi all'attività di intermediazione dell'agente artistico per gli anni 2010-2012 e ha considerato quegli importi come non comprensivi di IVA, determinando la base imponibile per l'imposta sul reddito e applicando sanzioni. Il contribuente ha contestato che, in caso di operazioni non fatturate e non dichiarate, gli importi ricostruiti debbano essere intesi come già comprensivi dell'IVA (quindi da scorporare), soprattutto perché, secondo il diritto spagnolo, non poteva successivamente operare la rivalsa dell'IVA e ottenere la detrazione.

La decisione

La Corte di Giustizia ha interpretato gli articoli 73 e 78 della direttiva 2006/112/CE alla luce del principio di neutralità dell'IVA: quando un soggetto passivo, commettendo evasione, non ha indicato l'operazione all'amministrazione, non ha emesso fattura e non ha dichiarato i redditi, la ricostruzione a posteriori degli importi versati e percepiti da parte dell'amministrazione deve essere intesa come un prezzo già comprensivo dell'IVA (quindi l'IVA va scorporata e non aggiunta), salvo che il diritto nazionale consenta ai soggetti passivi, nonostante l'evasione, di ripercuotere e detrarre successivamente l'IVA. La Corte ha altresì precisato che la lotta alla frode deve essere perseguita tramite sanzioni e misure specifiche, non alterando la determinazione della base imponibile secondo la direttiva così da trasferire l'onere dell'IVA sul soggetto passivo.

Norme richiamate

• Direttiva 2006/112/CE, considerando 7

  il sistema comune ... ad una neutralità dell'imposta

  Principio di neutralità dell'IVA che impone che l'imposta gravi solo sul consumatore finale e non sul soggetto passivo intermedio

• Direttiva 2006/112/CE, art. 1

  Il principio del sistema comune d'IVA consiste nell'applicare ai beni ed ai servizi un'imposta generale sui consumi esattamente proporzionale al prezzo

  Definisce il sistema dell'IVA e il meccanismo di detrazione che garantisce neutralità

• Direttiva 2006/112/CE, art. 73

  la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare ...

  La base imponibile corrisponde al corrispettivo effettivamente ricevuto; nella prassi d'accertamento l'importo ricostruito corrisponde al prezzo comprensivo di IVA salvo prova contraria o possibilità nazionale di rettifica

• Direttiva 2006/112/CE, art. 78

  Nella base imponibile devono essere compresi ... le imposte, i dazi, le tasse e i prelievi, ad eccezione della stessa IVA; ... le spese accessorie

  Stabilisce elementi che concorrano alla base imponibile escludendo l'IVA stessa dall'essere inclusa come imposta aggiuntiva separata

• Direttiva 2006/112/CE, art. 178

  Per poter esercitare il diritto a detrazione, il soggetto passivo deve ... essere in possesso di una fattura

  Collega il diritto alla detrazione all'esistenza di documentazione (fattura); absence di fattura limita il diritto di detrarre

• Direttiva 2006/112/CE, art. 220 e 226

  Obbligo di emissione di fattura e indicazioni obbligatorie quali base imponibile, aliquota IVA e importo dell'IVA

  L'obbligo di fatturazione e le indicazioni minime sono fondamentali per la corretta determinazione e detrazione dell'IVA

• Direttiva 2006/112/CE, art. 273

  Gli Stati membri possono stabilire ... altri obblighi ... ad assicurare l'esatta riscossione dell'IVA e ad evitare le evasioni

  Gli Stati membri hanno margine per misure anti-evasione ma non possono alterare i principi di determinazione della base imponibile previsti dalla direttiva

• Ley 37/1992 (Spagna), art. 78

  La base imponibile è costituita dall'importo totale del corrispettivo versato dal destinatario o da terzi

  Testo nazionale che fissa la base imponibile sui corrispettivi effettivi

• Ley 37/1992 (Spagna), art. 88

  I soggetti passivi devono trasferire l'intero importo dell'imposta ... mediante fattura ... l'aliquota trasferita deve essere indicata separatamente dalla base imponibile

  Norma spagnola sul trasferimento dell'IVA e obbligo di indicarla separatamente in fattura

• Ley 37/1992 (Spagna), art. 89

  I soggetti passivi devono rettificare le aliquote fiscali applicate ... e la rettifica non è applicabile quando ... l'Amministrazione fiscale evidenzi aliquote d'imposta maturate e non trasferite ... se risulti accertato ... frode

  Limita possibilità di rettifica dell'IVA in caso di frode; elemento rilevante per la valutazione nazionale se la detrazione o rivalsa è possibile dopo l'accertamento

Massime di principio

• In caso di operazioni tra soggetti passivi occultate (nessuna fattura, nessuna dichiarazione), l'amministrazione che ricostruisce i ricavi deve considerare gli importi ricostruiti come comprensivi dell'IVA e procedere a scorporare l'IVA, salvo che il diritto nazionale consenta comunque la successiva rivalsa/detrazione dell'IVA.
• La determinazione della base imponibile secondo gli artt. 73 e 78 della direttiva non può essere modificata dagli Stati membri per ragioni anti-evasione in modo da trasferire l'onere dell'IVA sul soggetto passivo; la repressione della frode deve avvenire tramite sanzioni e misure specifiche, non mutando la natura della base IVA.
• Se il contribuente non possiede fatture (obbligo di cui agli artt. 220 e 226) non può esercitare il diritto alla detrazione (art. 178): l'assenza di documentazione giustifica che l'amministrazione consideri come importo lordo il valore ricostruito, salvo che la normativa nazionale permetta di ricostituire la possibilità di rivalsa/detrazione.
• Gli accertamenti a posteriori hanno un margine di incertezza: l'interpretazione preferibile per garantire la neutralità dell'IVA è trattare gli importi ricostruiti come prezzi comprensivi di IVA (quindi scorporare), evitando che l'IVA gravi sul soggetto passivo anziché sul consumatore finale.
• Negli ordinamenti nazionali è importante prevedere chiaramente se e come è possibile rettificare l'IVA dopo un accertamento (es. possibilità di trasferimento/rivalsa o di detrazione retroattiva): se tale possibilità esiste, l'amministrazione può separare IVA e corrispettivo nella ricostruzione; in assenza, va applicata la regola della inclusione.
• In sede di contenzioso fiscale il contribuente dovrebbe produrre elementi che dimostrino l'effettiva natura netta o l'esistenza di una possibile rivalsa dell'IVA; l'amministrazione deve motivare la ricostruzione e i metodi usati, tenendo conto del principio di neutralità e dell'inevitabile grado di incertezza nelle ricostruzioni a posteriori.