Cassazione Civile, Sentenza n. 2920/2023 del 31/01/2023

Esito

La controversia

Impugnazione dell'accertamento relativo a IRES, IRAP e soprattutto IVA per l’anno 2005, con contestazione dell'applicazione del pro rata IVA e della inerenza di costi fatturati da terzi (fattura Sini Marco e prestazioni della The Winners). L'Amministrazione aveva emesso un primo avviso che richiedeva la determinazione del pro rata e la rideterminazione della detrazione IVA; successivamente è stato notificato un avviso di accertamento definito 'integrativo' con diversa motivazione (disconoscimento della soggettività passiva IVA della Fondazione Breda e contestuale recupero dell'IVA detratta). Le parti hanno dedotto violazioni di legge, omissioni e violazione del contraddittorio.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il primo motivo di ricorso incidentale proposto da Il Terreno: il secondo avviso, per come motivato, è sostitutivo e non integrativo del primo, poiché fondato su diversi presupposti giuridici (insussistenza della soggettività passiva della Fondazione Breda) e non su nuovi elementi di fatto. Ne consegue l'autotutela implicita dell'Amministrazione che annulla la prima ripresa; pertanto è dichiarata la cessazione della materia del contendere rispetto a quella ripresa e viene a mancare l'interesse dell'Agenzia delle entrate ad ottenere una pronuncia favorevole su di essa. Per il resto: rigettato il motivo relativo alla violazione del contraddittorio (art. 12, comma 7, l. 27/7/2000) perché l'accertamento era frutto di verifica 'a tavolino' e, in ogni caso, la prova di resistenza non è stata fornita; censure sulla inerenza e certezza dei costi ritenute in parte infondate e in parte inammissibili perché travalicano il sindacato di legittimità. Conseguentemente la sentenza della CTR è cassata solo in relazione al motivo accolto e rinviata alla CTR del Veneto in diversa composizione per nuovo esame; le spese del presente giudizio sono a carico dell'Amministrazione.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Testo unico IVA), art. 19 e art. 19-bis

  Le norme sul pro rata sono interpretate nel senso che nella determinazione della percentuale di detrazione vanno considerate le operazioni che compongono il volume d'affari, salvo che siano operazioni meramente accessorie; comunque il pro rata presuppone lo svolgimento di più attività, una delle quali comporti operazioni esenti ai sensi dell'art. 10. Operazioni esenti occasionali non determinano di per sé l'applicazione del pro rata.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Testo unico IVA), art. 4 e art. 57

  L'art. 57 (accertamento integrativo) richiede la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi; quando il nuovo atto sia fondato su diverso presupposto giuridico e sostituisca il precedente non si configura un atto integrativo ma un atto sostitutivo con implicito annullamento dell'originario.

• legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 12, comma 7

  Il termine dilatorio di 60 giorni decorre dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni solo nei casi di accesso, ispezione o verifica nei locali dell'attività; la violazione del termine determina nullità 'ante tempus' salvo specifiche ragioni di urgenza. Non si applica alle verifiche 'a tavolino'.

• Direttiva 77/388/CEE (sesta direttiva IVA), artt. 17 e 19

  Richiamata in relazione ai principi interpretativi del diritto unionale circa l'ambito delle operazioni rilevanti ai fini del pro rata e l'obbligo, in tema di tributi armonizzati come l'IVA, di un contraddittorio endoprocedimentale la cui violazione può comportare l'invalidità dell'atto qualora il contribuente provi concretamente cosa avrebbe dedotto (prova di resistenza).

• cod. civ., art. 2697

  Richiama il principio dell'onere della prova; in tema di pro rata e inerenza l'onere probatorio grava sulla parte che allega fatti idonei a modificare il calcolo della detrazione.

• cod. proc. civ., art. 360, primo comma (motivi di cassazione)

  Norma processuale richiamata per inquadrare le censure di legittimità (violazione di legge, insufficiente motivazione, omessa pronuncia) valutate dalla Corte di cassazione.

• d.l. 23 ottobre 2018, n. 119, art. 6 (sospensione/definizione agevolata)

  Rilevata la sospensione del giudizio per istanza di definizione agevolata da parte della società, ma la definizione non è stata concretizzata; la sospensione non impedisce la decisione nel merito.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 109

  Richiamato in relazione al principio di inerenza dei costi dedotti ai fini delle imposte sui redditi; la Corte ha valutato che la contestazione dell'Amministrazione resta sindacabile in sede di merito e che la CTR ha motivato la mancata ritenuta inerenza e certezza di alcune fatture.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54

  Richiamato dalla parte per contestare il recupero di un credito IVA non detratto e mai rimborsato; la questione è assorbita dall'accoglimento del motivo incidentale che annulla la ripresa IVA.

Massime di principio

• Se l'Amministrazione emette un secondo atto con diversa motivazione giuridica che non si fonda su nuovi elementi di fatto, tale atto è sostitutivo (non integrativo) e implicitamente annulla il precedente: il contribuente può vedere venir meno l'interesse a impugnare la prima ripresa.
• Il pro rata IVA si applica quando il contribuente svolge stabilmente più attività e almeno una dà luogo ad operazioni esenti (art. 10 IVA); operazioni esenti occasionali non comportano automaticamente l'obbligo di applicare il pro rata.
• L'onere della prova in materia di inclusione nel pro rata e di inerenza dei costi grava sulla parte che allega circostanze modificative (concretezza e documentazione richieste).
• La violazione del termine dilatorio di 60 giorni (art. 12, comma 7, Statuto del contribuente) produce nullità dell'atto solo se l'accertamento deriva da accesso/ispezione/visita domiciliare; per verifiche 'a tavolino' tale termine non opera.
• Per tributi armonizzati (es. IVA) esiste un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale secondo il diritto UE, ma l'eventuale nullità per violazione richiede che il contribuente dimostri in concreto quali argomenti avrebbe addotto (prova di resistenza).
• Le questioni di merito relative a certezza e inerenza dei costi richiedono un sindacato di fatto e motivazione: la Corte di legittimità sindaca la corretta applicazione del diritto e la regolarità del procedimento, non una riconsiderazione integrale del fatto salvo vizio di motivazione grave.