Cassazione Civile, Ordinanza n. 35443/2021 del 19/11/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di liquidazione dell'imposta di registro emessi in occasione della registrazione di una sentenza del Tribunale di Catania resa in sede di opposizione allo stato passivo di una procedura concorsuale. Le società bancarie avevano ottenuto, con quella sentenza, l'ammissione al passivo di crediti già individuati e il venir meno della condizione di preventiva escussione delle fideiussioni, mentre era stata respinta la domanda di riconoscimento del rango ipotecario per alcuni crediti. L'Ufficio ha tassato la sentenza con imposta proporzionale dell'1% sul credito ammesso al passivo e con aliquota dello 0,50% sulle fideiussioni enunciate. In Cassazione l'Agenzia ha proposto tre motivi: 1) violazione dell'art. 53 d.lgs. 546/1992 per avere la CTR dichiarato inammissibile parzialmente l'appello dell'Ufficio per asserita genericità, nonostante le censure fossero specifiche; 2) violazione degli artt. 22 d.P.R. 131/1986 e art. 8 Tariffa parte I, perché la sentenza del Tribunale, essendo meramente ricognitiva della posizione del credito nello stato passivo e non avendo "riconosciuto" un credito contestato, doveva essere tassata in misura fissa e non proporzionale, con necessità comunque di verificare se il decreto di ammissione fosse già stato tassato per evitare duplicazioni; 3) violazione degli artt. 15 d.P.R. 601/1973, 22 e 43 d.P.R. 131/1986, sostenendo che le fideiussioni enunciate erano soggette a regime sostitutivo e quindi esenti da imposta di registro. Le società resistenti hanno a loro volta proposto ricorso incidentale deducendo: difetto di motivazione dell'avviso per mancata allegazione della sentenza; violazione del contraddittorio endoprocedimentale; illegittima compensazione delle spese. La Corte ha ritenuto fondato solo il secondo motivo del ricorso principale: ha chiarito che la sentenza che, in sede di opposizione allo stato passivo, elimina una condizione di preventiva escussione e si limita a confermare l'esistenza del credito già accertato nel procedimento concorsuale ha natura meramente ricognitiva e va tassata in misura fissa; tuttavia la CTR aveva errato nel trascurare la decisiva circostanza se il decreto di ammissione del credito fosse stato già assoggettato a imposta proporzionale, elemento necessario per escludere duplicazioni d'imposta. Sono stati invece respinti il primo e il terzo motivo dell'Agenzia, ritenendo corretta l'esclusione della tassazione proporzionale sulle fideiussioni rientranti nell'art. 15 d.P.R. 601/1973, e respinto integralmente il ricorso incidentale.

La decisione

La Corte ha accolto il secondo motivo del ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate, ha rigettato il primo e il terzo motivo, ha respinto il ricorso incidentale delle banche, ha cassato la sentenza impugnata limitatamente al motivo accolto e ha rinviato alla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia in diversa composizione per nuovo esame, anche sulle spese. Il rinvio è stato disposto per verificare, in particolare, se il decreto di ammissione al passivo sia stato già tassato in misura proporzionale, condizione rilevante ai fini dell'applicazione dell'imposta fissa sulla sentenza di opposizione allo stato passivo.

Norme richiamate

• art. 53 d.lgs. n. 546 del 1992

  è invocato per censurare la declaratoria di inammissibilità parziale dell'appello; la Corte non accoglie il motivo perché ritiene che la CTR avesse comunque correttamente individuato una parziale soccombenza e la specificità residua del gravame non incide sull'esito finale

• art. 22 d.P.R. n. 131 del 1986

  l'enunciazione di atti/contratti non registrati può determinare tassazione della disposizione enunciata, ma non quando l'atto enunciato sia esente o soggetto a imposta sostitutiva; inoltre la norma non giustifica la tassazione proporzionale della sentenza ricognitiva se il credito è già stato tassato nel decreto di ammissione

• art. 8, comma 1, lett. c) e d), Tariffa, parte I, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986

  le sentenze che accertano il credito sono soggette a imposta proporzionale; quelle che incidono solo sul profilo qualitativo o ricognitivo del credito, senza nuova attribuzione patrimoniale, scontano l'imposta fissa, per evitare duplicazioni o triplicazioni d'imposta

• art. 6, Tariffa, parte I, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986

  le garanzie reali e personali sono assoggettate a imposta in misura fissa con aliquota dello 0,50% secondo la disciplina richiamata

• art. 43 d.P.R. n. 131 del 1986

  ai fini dell'imposta sulle garanzie la base imponibile coincide con la somma garantita

• art. 15 d.P.R. n. 601 del 1973

  per le operazioni di credito a medio-lungo termine e per le garanzie ad esse inerenti opera un regime di esenzione/sostitutivo; gli atti giudiziari relativi restano soggetti al regime ordinario, ma l'enunciazione in sentenza di un atto già esente o soggetto a imposta sostitutiva non lo rende tassabile ex art. 22 TUR

• art. 17 d.P.R. n. 601 del 1973

  richiamato insieme all'art. 15 come parte del regime sostitutivo applicabile alle operazioni di credito a medio-lungo termine

• art. 1939 c.c.

  richiamato per qualificare la fideiussione come garanzia accessoria rispetto all'obbligazione principale, ma tale accessorietà civilistica non si trasferisce automaticamente sul piano dell'imposta di registro

• art. 7 legge n. 212 del 2000

  l'avviso di liquidazione deve essere sufficientemente motivato con indicazione di base imponibile e aliquota; non è necessaria l'allegazione della sentenza se il contribuente conosce o può conoscere l'atto presupposto

• art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000

  il contraddittorio endoprocedimentale obbligatorio è circoscritto alle ipotesi di accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente e non si estende alla liquidazione dell'imposta di registro in esame

• art. 92, comma 2, c.p.c.

  la compensazione delle spese richiede, in assenza di reciproca soccombenza, gravi ed eccezionali ragioni specificamente indicate; nel caso concreto la compensazione è stata ritenuta giustificata dalla reciproca soccombenza parziale

• art. 15, comma 1 e 2, d.lgs. n. 546 del 1992

  la regolazione delle spese nel processo tributario segue il criterio della soccombenza, ma il giudice può disporre la compensazione nei limiti consentiti

• art. 3 legge n. 241 del 1990

  richiamato nel motivo incidentale sul difetto di motivazione dell'atto impositivo

• art. 24 Cost.

  richiamato nel motivo incidentale in tema di diritto di difesa e contraddittorio

• art. 5, 6, 7, 10 e 12 legge n. 212 del 2000

  richiamati dalle contribuenti a sostegno delle doglianze sul contraddittorio e sull'atto impositivo

• art. 3, 97, 111 Cost.

  richiamati dalle contribuenti nel motivo incidentale sul contraddittorio e sulla motivazione

• art. 6 CEDU

  invocato dalle contribuenti a sostegno delle garanzie difensive nel procedimento tributario

Massime di principio

• In tema di imposta di registro, la sentenza che interviene su un credito già accertato nello stato passivo e si limita a modificarne il profilo qualitativo o a rimuovere una condizione accessoria ha natura meramente ricognitiva e sconta l'imposta fissa, non quella proporzionale.
• La tassazione proporzionale di una sentenza di opposizione allo stato passivo è esclusa quando l'oggetto della decisione non sia un nuovo accertamento del credito, ma soltanto la sua collocazione o una precisazione del suo regime, salvo che l'atto presupposto non sia stato già assoggettato a imposta proporzionale: in tal caso va evitata la duplicazione d'imposta.
• Ai fini dell'applicazione dell'art. 22 d.P.R. 131/1986, l'enunciazione di un atto esente o soggetto a imposta sostitutiva non lo rende tassabile ai fini dell'imposta di registro ordinaria.
• Nel regime delle operazioni di credito a medio-lungo termine, le garanzie ad esse inerenti restano sottratte alla tassazione ordinaria per effetto della disciplina speciale; la natura accessoria della fideiussione sul piano civilistico non implica, da sola, che essa sia tassabile autonomamente in registro.
• L'avviso di liquidazione è sufficientemente motivato quando indica base imponibile, aliquota e presupposti della pretesa in modo intelligibile, senza che sia necessaria l'allegazione di documenti già conosciuti o conoscibili dal contribuente parte del giudizio presupposto.
• Il contraddittorio endoprocedimentale non ha applicazione generalizzata in materia tributaria: opera nei casi espressamente previsti dalla legge, e non per la mera liquidazione dell'imposta di registro su sentenza.
• La compensazione delle spese processuali può essere giustificata dalla reciproca soccombenza parziale; fuori da tale ipotesi, occorrono gravi ed eccezionali ragioni esplicitamente indicate dal giudice.

Come è indicizzato