Cassazione Civile, Sentenza n. 27469/2020 del 02/12/2020

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Sardegna che aveva accolto l'appello del contribuente avverso l'avviso di accertamento relativo all'anno 2003 basato su movimenti di conto corrente acquisiti ai sensi dell'art. 32 d.P.R. 600/1973. L'Agenzia deduceva che la Commissione regionale aveva erroneamente escluso l'applicabilità della presunzione legale relativa prevista dall'art. 32 (e dall'art. 51 DPR 633/1972 per l'IVA) per i versamenti e prelevamenti bancari, ritenendo invece necessarie "circostanze gravi, precise e concordanti"; inoltre lamentava omesso e insufficiente esame analitico delle singole movimentazioni e difetto di motivazione sulla riferibilità delle somme all'attività d'impresa piuttosto che a fatti estranei (vendita di sughero da parte della madre, incassi videogiochi, prestito e acquisto immobile).

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondati i motivi dell'Agenzia. Ha affermato che l'art. 32, comma 1, n. 2, d.P.R. 600/1973 (nella formulazione applicabile al 2003) non è stato sostanzialmente modificato dalla legge n. 311/2004 nella parte relativa alla presunzione: si tratta di una presunzione legale relativa in favore dell'Erario che inverte l'onere della prova, essendo il contribuente tenuto a fornire prova analitica e non generica per ciascun versamento/prelevamento. La Commissione regionale ha errato nel negare l'applicabilità della presunzione e, inoltre, ha motivato in modo insufficiente e non analitico le risultanze sulle singole operazioni bancarie contestate. Per tali ragioni la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Sardegna in diversa composizione; rinvio con condanna alle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 32, d.P.R. 600/1973 (comma 1, n. 2 e n. 7)

  Per l'adempimento dei loro compiti gli uffici delle imposte possono:...2) invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire...anche relativamente ai rapporti ed alle operazioni, i cui dati, notizie e documenti siano stati acquisiti a norma del numero 7)

  La disposizione fonda una presunzione legale relativa secondo cui i versamenti e i prelevamenti sui conti correnti dell'imprenditore sono riferibili all'attività d'impresa salvo prova contraria; detta presunzione inverte l'onere della prova a carico del contribuente, che deve offrire prova analitica per ciascuna movimentazione.

• art. 51, d.P.R. 633/1972 (comma 2, n. 2)

  Analogamente all'art. 32, prevede la presunzione relativa con riferimento ai movimenti bancari ai fini IVA: gli accrediti/debiti sul conto si presumono riferiti all'attività imponibile salvo prova contraria.

• legge n. 311/2004

  La modifica normativa del 2004 non ha stravolto la natura della presunzione legale prevista dagli artt. 32 e 51; non ha introdotto un requisito di "gravi, precise e concordanti" indicazioni diverso dall'assetto probatorio già previsto.

• art. 2697 c.c.

  Principio generale della ripartizione dell'onere della prova: la Corte ha chiarito che, in campo tributario e con riferimento alle presunzioni di legge, l'onere spetta al contribuente per dimostrare che i movimenti bancari non sono imponibili.

• art. 360 c.p.c. (comma 1, nn. 3 e 5)

  Norme sulla motivazione e sui vizi di motivazione impugnabili in cassazione: la Corte ha ritenuto sussistente il vizio per errata interpretazione della ripartizione dell'onere della prova (n.3) e per omesso esame di fatti decisivi/insufficiente motivazione analitica (n.5).

• Corte Costituzionale, sent. n. 260/2000 e n. 225/2005

  La Corte Costituzionale aveva già qualificato la presunzione di cui all'art. 32 come presunzione legale relativa compatibile con il diritto di difesa; la decisione di cassazione si è richiamata a tale consolidata interpretazione.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione (es. n. 26111/2015, n. 15857/2016, n. 13112/2020, n. 15161/2020)

  La giurisprudenza di legittimità conferma che la presunzione bancaria è relativa e può essere superata solo con prova analitica per singola operazione; il giudice di merito deve valutare con rigore e motivare analiticamente l'efficacia delle prove offerte dal contribuente.

Massime di principio

• I movimenti bancari (versamenti e prelevamenti) rilevati sui conti correnti dell'imprenditore si presumono, per legge, riferiti all'attività d'impresa (presunzione legale relativa); l'onere di provare il contrario grava sul contribuente.
• La prova contraria richiesta al contribuente deve essere analitica e specifica per ogni singola movimentazione contestata: indicazione puntuale della causa dell'operazione e riscontro documentale/contabile.
• Il giudice di merito deve esaminare e motivare specificamente, operazione per operazione, l'efficacia probatoria degli elementi prodotti dal contribuente; una motivazione generica o per categorie può essere insufficiente e comportare cassazione.
• Non è necessario che l'Amministrazione dimostri "circostanze gravi, precise e concordanti" per far valere la presunzione di cui all'art. 32: tale richiesta riguarda le presunzioni semplici, non la presunzione legale relativa prevista dalle norme tributarie.
• Il contribuente può tuttavia usare anche presunzioni semplici o altri mezzi di prova per superare la presunzione legale, ma in tal caso il giudice dovrà correlare analiticamente gli indizi ai singoli movimenti e verificare la loro gravità, precisione e concordanza.
• In caso di insufficiente motivazione del giudice o di mancata valutazione analitica delle singole prove offerte, la decisione di merito è vulnerabile in cassazione e la controversia sarà rimessa al giudice di merito per nuovo esame.