Sentenza del 07/08/2025 n. 22825 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate impugnava in cassazione la sentenza della CTR della Campania che aveva confermato l’annullamento dell’avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2005, notificato l’11 novembre 2014. L’atto recuperava a tassazione una sopravvenienza attiva di 29.825.000 euro, ritenuta derivante dalla riduzione del fondo rischi da scissione dopo che il Comune di Napoli aveva rinunciato a crediti di pari importo; la maggiore IRES accertata era di 9.842.250 euro, oltre interessi e sanzioni, per un totale di 19.685.100 euro. L’Agenzia sosteneva, con il primo motivo, la violazione delle regole processuali sulla corrispondenza tra chiesto e pronunciato e sulla motivazione; con il secondo, che l’accertamento integrativo fosse legittimo perché fondato su elementi emersi da verifiche successive, diversi da quelli considerati nel precedente accertamento con adesione. Con il terzo e il quarto motivo contestava, rispettivamente, la valutazione della CTR sulla rilevanza fiscale del fondo alla luce dell’art. 115 T.U.E.L. e l’esclusione di una sopravvenienza attiva imponibile ai sensi dell’art. 88 TUIR.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è stato dichiarato inammissibile perché denunciava in modo incompatibile, rispetto al medesimo capo, vizi di omessa pronuncia e di motivazione. Il secondo è stato rigettato: l’Agenzia non aveva indicato quali documenti o elementi nuovi, non esaminabili nel precedente accertamento, giustificassero l’integrazione; la mera rivalutazione del materiale già acquisito non basta. I motivi terzo e quarto sono stati dichiarati inammissibili per carenza d’interesse, poiché la statuizione sull’illegittimità dell’accertamento integrativo costituiva un’autonoma ragione sufficiente a sostenere la decisione. È rimasto quindi fermo l’annullamento dell’avviso. L’Agenzia è stata condannata a rimborsare le spese del giudizio di legittimità: 29.000 euro per compensi, oltre 15% per spese forfettarie, 200 euro per esborsi e accessori di legge. Non è stato applicato l’ulteriore contributo unificato previsto per la soccombenza, trattandosi di amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Norme richiamate

• Art. 43, comma 3, D.P.R. 600/1973

  L'integrazione dell'accertamento mediante l'emissione di ulteriori atti impositivi, ai sensi dell' art. 43 , comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973 , è ammessa solo ove gli elementi posti a fondamento degli stessi siano nuovi, tali dovendosi ritenere anche quelli noti ad un ufficio fiscale, ma non ancora in possesso di quello che ha emesso l'atto al momento dell'adozione dello stesso, senza che rilevi in senso contrario la circostanza che sia stato effettuato un primo accertamento parziale, anche ove definito con adesione; tale ipotesi non ricorre in presenza di diversa, o più approfondita, valutazione del "materiale probatorio" già acquisito, essendo onere dell'Amministrazione finanziaria indicare quali siano i nuovi elementi che non ha potuto esaminare in occasione del precedente accertamento, in quanto in possesso di diverso ufficio fiscale.

  Un accertamento integrativo è possibile se si fonda su elementi effettivamente nuovi. Possono esserlo anche elementi già noti a un altro ufficio fiscale ma non in possesso dell’ufficio che ha emesso il primo atto; non è invece sufficiente una diversa o più approfondita valutazione degli elementi già acquisiti. Spetta all’Amministrazione indicare concretamente i nuovi elementi e spiegare perché non potevano essere esaminati prima. Il principio vale anche se il precedente accertamento parziale è stato definito con adesione.

• Art. 2, comma 4, D.Lgs. 218/1997

  Nel caso di specie l'Agenzia delle entrate non ha infatti indicato né quali sarebbero i documenti nuovi reperiti dopo la prima verifica effettuata dalla Guardia di Finanza nel 2007 che avrebbero giustificato l'accertamento integrativo impugnato, né i nuovi elementi da essi desumibili che l'Amministrazione Finanziaria non avrebbe potuto esaminare già in occasione del precedente accertamento in quanto in possesso di diverso ufficio fiscale, emergendo, al contrario, come l'accertamento integrativo impugnato si sia fondato su una mera rivalutazione degli elementi già verificati in precedenza.

  Nel caso deciso, la Corte ha confermato l’illegittimità dell’accertamento integrativo perché l’Agenzia non aveva identificato documenti o elementi nuovi e l’atto risultava basato su una rivalutazione di dati già verificati. La decisione applica la disciplina dell’integrazione dell’accertamento escludendo che la sola diversa valutazione degli stessi elementi sia sufficiente.

• Art. 112 c.p.c.

  In tema di ricorso per cassazione, il vizio di omessa pronuncia, censurabile ex art. 360 , comma 1, n. 4, c.p.c. per violazione dell' art. 112 c.p.c., ricorre ove il giudice ometta completamente di adottare un qualsiasi provvedimento, anche solo implicito di accoglimento o di rigetto ma comunque indispensabile per la soluzione del caso concreto, sulla domanda o sull'eccezione sottoposta al suo esame.

  L’omessa pronuncia sussiste quando il giudice non adotta alcuna decisione, neppure implicita, su una domanda o eccezione rilevante. Non coincide con una decisione motivata in modo insufficiente o viziato; i due tipi di censura non possono essere formulati in modo incompatibile sul medesimo capo.

• Art. 132 c.p.c.

  il vizio di omessa motivazione, dopo la riformulazione dell' art. 360 , comma 1, n. 5, c.p.c., presuppone che un esame della questione oggetto di doglianza vi sia stato, ma sia affetto dalla totale pretermissione di uno specifico fatto storico oppure si sia tradotto nella mancanza assoluta di motivazione, nella motivazione apparente, nella motivazione perplessa o incomprensibile o nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili.

  Il vizio motivazionale riguarda una questione esaminata dal giudice, ma affetta da mancanza assoluta di motivazione, apparenza, incomprensibilità, omissione di uno specifico fatto storico o contrasto irriducibile. La censura non equivale all’omessa pronuncia, che presuppone invece l’assenza di qualsiasi decisione.

• Art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  In tema di ricorso per cassazione, il vizio di omessa pronuncia, censurabile ex art. 360 , comma 1, n. 4, c.p.c. per violazione dell' art. 112 c.p.c., ricorre ove il giudice ometta completamente di adottare un qualsiasi provvedimento, anche solo implicito di accoglimento o di rigetto ma comunque indispensabile per la soluzione del caso concreto, sulla domanda o sull'eccezione sottoposta al suo esame.

  Il motivo di cassazione per violazione delle regole processuali è utilizzabile per denunciare l’omessa pronuncia nei termini precisati dalla Corte. Una doglianza che confonda l’omessa pronuncia con un vizio della motivazione è inammissibile se prospetta profili incompatibili.

• Art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  La disposizione è richiamata quale base dei motivi di ricorso con cui l’Agenzia denunciava violazioni di legge; la Corte ha respinto il motivo relativo all’accertamento integrativo e ha dichiarato inammissibili per carenza d’interesse quelli sulla rilevanza fiscale del fondo, non essendo idonei a rimuovere l’autonoma ragione che sosteneva la sentenza.

• Art. 115 T.U.E.L. (D.Lgs. 267/2000)

  La Corte non ha deciso nel merito la questione della rilevanza fiscale del fondo rischi rispetto all’operazione di scissione disciplinata dalla norma. Il relativo motivo dell’Agenzia è rimasto inammissibile per carenza d’interesse, poiché un’altra autonoma ratio della sentenza, relativa all’assenza di nuovi elementi per l’accertamento integrativo, era stata confermata.

• Art. 88 TUIR

  La Corte non ha esaminato nel merito se la rinuncia del Comune ai crediti generasse una sopravvenienza attiva imponibile per la società beneficiaria. La censura è stata dichiarata inammissibile per carenza d’interesse, perché non avrebbe potuto superare l’autonoma ragione di annullamento dell’accertamento.

• Art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 115/2002

  Rilevato che risulta soccombente l'Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. n. 30 maggio n. 115, art. 13 comma 1-quater.

  La Corte ha escluso l’applicazione dell’ulteriore contributo unificato per la soccombenza, poiché l’Agenzia delle Entrate, quale amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura dello Stato, era ammessa alla prenotazione a debito.

Massime di principio

• Un accertamento integrativo non può essere fondato soltanto su una nuova lettura o su un approfondimento di elementi già acquisiti: l’Amministrazione deve indicare gli elementi nuovi e documentare perché non erano disponibili al precedente accertamento.
• La definizione con adesione di un precedente accertamento parziale non preclude, da sola, ulteriori accertamenti; questi restano però subordinati alla presenza di elementi nuovi secondo i criteri indicati dalla Corte.
• La conoscenza di un elemento da parte di un diverso ufficio fiscale può consentire l’integrazione, ma l’Amministrazione deve dimostrare che l’ufficio che emise il primo atto non ne era in possesso al momento dell’accertamento.
• Se una sentenza si fonda su più ragioni autonome, chi ricorre deve contestarle tutte efficacemente. Se anche una sola ragione sufficiente resta valida, le censure sulle altre diventano inammissibili per carenza d’interesse.
• In cassazione, omessa pronuncia e vizio di motivazione sono censure diverse: la prima riguarda l’assenza di una decisione, la seconda una motivazione radicalmente mancante o affetta dai gravi difetti individuati dalla legge. Prospettarle in modo incompatibile può rendere il motivo inammissibile.