Cassazione Civile, Ordinanza n. 23309/2026 del 15/07/2026

Esito

La controversia

A seguito di un controllo della Guardia di Finanza presso i locali aziendali di una società operante in un impianto di distribuzione carburanti, erano stati rinvenuti brogliacci, schede e documentazione extracontabile recanti turni di lavoro e nominativi dei dipendenti, dai quali l’Amministrazione aveva desunto l’esistenza di compensi non contabilizzati e quindi ritenuti pagati "in nero". Sulla base di tali elementi era stato emesso un atto di contestazione con irrogazione della sanzione per mancato versamento di ritenute. La società aveva impugnato l’atto e la CTR, in riforma della decisione di primo grado, aveva annullato la sanzione ritenendo che il materiale indiziario non fosse sufficientemente preciso e che non fossero stati adeguatamente considerati elementi contrari, tra cui il disconoscimento dei brogliacci, la confusione con documentazione di altra società e le dichiarazioni dei dipendenti. In cassazione l’Agenzia deduceva, con un solo motivo, violazione dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992, sostenendo che la contabilità in nero e la documentazione extracontabile rinvenuta presso la sede del contribuente costituiscono valido indizio grave, preciso e concordante idoneo a sorreggere l’accertamento analitico-contabile ex art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973; aggiungeva che il mero disconoscimento della documentazione e le dichiarazioni di terzi, specie se provenienti da soggetti controinteressati come i dipendenti, non bastano a vincere tale prova indiziaria. La società, dal canto suo, resisteva eccependo anche, con memoria, l’illegittimità dell’attività ispettiva per asserita violazione dell’art. 8 CEDU, ma la Corte ha ritenuto tale questione tardivamente proposta perché non dedotta nel ricorso introduttivo e comunque non rilevabile d’ufficio in sede di legittimità.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile, perché tardiva, la doglianza relativa alla pretesa violazione dell’art. 8 CEDU e alle autorizzazioni di accesso/indagine. Ha invece accolto il motivo dell’Agenzia delle Entrate, affermando che la contabilità in nero e la documentazione extracontabile rinvenuta presso la sede del contribuente sono elementi indiziari utilizzabili ai fini dell’accertamento analitico-contabile; il contribuente può offrire prova contraria, ma non mediante il solo disconoscimento del contenuto dei documenti o con dichiarazioni di terzi provenienti da soggetti controinteressati. Per questo la sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 2697 c.c.

  Richiamato per la ripartizione dell’onere della prova: la contabilità in nero integra un valido indizio e il contribuente è tenuto a fornire adeguata prova contraria.

• art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992

  Nel processo tributario non sono ammessi giuramento e prova testimoniale; le dichiarazioni di terzi prodotte dal contribuente hanno valore solo indiziario e non possono da sole costituire prova contraria.

• art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973

  L’accertamento analitico-contabile può fondarsi anche su documentazione extracontabile, brogliacci e appunti personali che presentino i caratteri di gravità, precisione e concordanza.

• art. 2700 c.c.

  L’an del rinvenimento dei documenti da parte della Guardia di Finanza fa fede fino a querela di falso come atto pubblico; il contenuto dei documenti extracontabili, invece, non è assistito da fede privilegiata.

• art. 52 d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato nel dibattito sulla legittimità degli accessi, ispezioni e verifiche fiscali e sulla necessità di una previa autorizzazione con contenuto minimo verificabile.

• art. 33 d.P.R. n. 600 del 1973

  Norma di rinvio all’art. 52 d.P.R. n. 633 del 1972 per gli accessi e le verifiche fiscali.

• art. 32, comma 2, n. 7, d.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamato con riferimento alle indagini bancarie e alla necessità di autorizzazione preventiva per la richiesta di dati bancari.

• art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997

  Norma sanzionatoria applicata per il mancato versamento delle ritenute.

• art. 8 CEDU

  La Corte precisa che, nei giudizi pendenti, la questione della illegittima acquisizione di dati e documenti per accessi o indagini bancarie richiede una specifica deduzione tempestiva e non può essere rilevata d’ufficio.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  La memoria depositata ex art. 380-bis.1 c.p.c. non può introdurre tardivamente questioni nuove.

Massime di principio

• Nel processo tributario, la documentazione extracontabile rinvenuta presso il contribuente o presso la sua sede può costituire valido elemento indiziario ai fini dell’accertamento analitico-contabile, purché presenti i requisiti di gravità, precisione e concordanza.
• Il contribuente può contrastare la pretesa fondata su contabilità in nero solo con una prova contraria idonea e specifica; il mero disconoscimento della paternità o del contenuto dei documenti non è sufficiente.
• Le dichiarazioni di terzi prodotte dal contribuente hanno valore meramente indiziario e, se provenienti da soggetti controinteressati, non possono da sole prevalere sulla documentazione extracontabile acquisita in verifica.
• La contestazione dell’illegittima acquisizione dei dati fiscali per mancanza o vizio dell’autorizzazione prevista dalle norme sugli accessi e sulle indagini bancarie deve essere dedotta tempestivamente nel ricorso introduttivo; non è rilevabile d’ufficio in cassazione.
• Nei giudizi tributari pendenti, le pronunce sovranazionali sull’art. 8 CEDU impongono un’interpretazione conforme delle norme interne, ma non consentono di recuperare tardivamente eccezioni che non siano state ritualmente proposte nel merito.

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