Cassazione Civile, Sentenza n. 21792/2022 del 11/07/2022

Esito

La controversia

le ricorrenti impugnavano la decisione che aveva ritenuto suscettibile di riqualificazione unitaria, a fini dell'imposta di registro, la sequenza di operazioni consistente nel conferimento di rami d'azienda nella costituzione di società unipersonali seguito da cessioni totalitarie delle partecipazioni nelle società conferitarie. Venivano altresì censurate diverse questioni processuali e sostanziali: carenza del contraddittorio endoprocedimentale sugli avvisi di liquidazione, incompetenza degli uffici emittenti, difetto di motivazione degli avvisi, inapplicabilità delle sanzioni per incertezza legislativa e carenza di motivazione dell'appello.

La decisione

la Corte ha accolto il primo motivo (e per conseguenza ha assorbito gli altri), ritenendo che l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, nella versione novellata dall'art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017 n. 205 (e qualificata come interpretazione autentica dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018 n. 145), impone che l'imposta di registro si applichi sulla base della natura e degli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, senza riferimento ad elementi extratestuali o atti collegati. Ne consegue che l'amministrazione non poteva riqualificare complessivamente e unitariamente la sequenza di conferimenti e cessioni come una cessione indiretta unica del ramo d'azienda, ma doveva valutare e liquidare le imposte con riferimento distinto e separato a ciascun atto. Per tali ragioni la sentenza impugnata è cassata e la causa è decisa nel merito con pronuncia di accoglimento dei ricorsi originari; le spese sono compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, art. 20

  «l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente„"

  norma interpretativa: l'imposta di registro si applica in base al contenuto dell'atto presentato alla registrazione, prescindendo da elementi extratestuali e da atti collegati; non è norma antielusiva in senso proprio e non impone il contraddittorio endoprocedimentale previsto per gli strumenti antielusivi

• Legge 27 dicembre 2017 n. 205, art. 1, comma 87

  sostituisce «degli atti presentati» con «dell'atto presentato» e aggiunge dopo «apparente»: «, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi»

  chiarisce che l'interpretazione ai fini dell'imposta di registro deve essere ricavata esclusivamente dall'atto presentato e dai suoi elementi testuali

• Legge 30 dicembre 2018 n. 145, art. 1, comma 1084

  «L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico ...»

  attribuisce valore di interpretazione autentica alla modifica dell'art. 20, giustificando la sua applicazione retroattiva anche a fatti anteriori

• D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, art. 37-bis

  norma antielusiva che impone il contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti svolti in funzione antielusiva; la Corte distingue questa norma dall'art. 20, affermando che gli avvisi di liquidazione basati su art. 20 non rientrano automaticamente nell'obbligo di contraddittorio di art. 37-bis

• Legge 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto del contribuente), art. 10-bis

  strumento antielusivo (subentrato/assimilabile a funzioni dell'art. 37-bis) che richiede determinate garanzie procedurali per le contestazioni antielusive; il principio antielusivo resta operante ma deve essere esercitato con gli strumenti e le garanzie previsti dalla legge

• D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, art. 36

  richiamato nei motivi di ricorso in relazione alla motivazione dell'appello e alla decisione impugnata; la Corte ha ritenuto assorbiti tali motivi dalla decisione sul primo motivo

• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, art. 6, comma 2

  norma richiamata in relazione all'applicabilità delle sanzioni; la Corte ha deciso che la questione principale (art. 20) assorbe le censure accessorie

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1

  indica i motivi di ricorso per cassazione; la Corte ha motivato l'accoglimento in base alle fattispecie dedotte nei motivi richiamati (n. 3 del ricorso originario ecc.)

• Codice di procedura civile, art. 384, comma 1

  consente alla Corte di pronunciare la decisione nel merito nel cassare la sentenza impugnata senza rinvio; la Corte ha deciso la causa nel merito accogliendo i ricorsi delle contribuenti

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro (art. 20 T.U.) l'interpretazione dell'atto deve avvenire sul contenuto testuale dell'atto presentato: gli uffici non possono riunire negozi distinti e valutare la loro efficacia complessiva basandosi su elementi extratestuali per mutare la tassazione prevista per ogni singolo atto
• La modifica normativa del 2017 (e la interpretazione autentica del 2018) va intesa retroattivamente e limita la possibilità di riqualificazione unitaria degli atti da parte dell'amministrazione
• Il contraddittorio endoprocedimentale previsto per i procedimenti antielusivi (art. 37-bis/10-bis) non si applica automaticamente agli avvisi di liquidazione fondati sull'art. 20 (regola interpretativa): le contestazioni antielusive devono essere mosse tramite gli strumenti specifici che prevedono garanzie procedurali
• Il principio generale di divieto di abuso del diritto rimane operativo ma deve essere esercitato dall'amministrazione con gli strumenti e le garanzie previsti dalla normativa antielusiva; non può essere svolto semplicemente tramite una lettura extratestuale degli atti registrati
• In operazioni complesse composte da più atti (conferimenti di ramo e successive cessioni di quote) è necessario verificare e liquidare le imposte con riferimento separato a ciascun atto, salvo che il singolo atto testualmente e direttamente preveda altrimenti