Cassazione Civile, Ordinanza n. 28097/2024 del 31/10/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce dal diniego, emesso dal Direttore regionale delle Entrate, di un’istanza di disapplicazione della disciplina sulle società non operative ex art. 30 L. 724/1994, presentata per il periodo d’imposta 2012 da una società immobiliare. La CTP aveva accolto il ricorso della società avverso il diniego, mentre la CTR aveva respinto l’appello dell’Ufficio. In cassazione l’Agenzia ha proposto quattro motivi: 1) ha contestato l’ammissibilità dell’impugnazione del diniego, sostenendo che l’atto non rientrasse tra quelli impugnabili ex art. 19 d.lgs. 546/1992 e non contenesse una pretesa tributaria; 2) ha denunciato extrapetizione e violazione delle regole sulle domande nuove, assumendo che la società non avesse dedotto in primo grado il merito della disapplicazione e che i motivi dell’Ufficio sul merito fossero stati erroneamente ritenuti nuovi in appello; 3) in via subordinata ha lamentato che la CTR non fosse entrata nel merito della pretesa, qualificando come domande nuove le difese dell’Ufficio; 4) ha dedotto la violazione delle norme sulla disciplina antielusiva e sul procedimento di interpello, sostenendo che l’istanza fosse tardiva perché non presentata 90 giorni prima del termine ordinario di dichiarazione, secondo la prassi amministrativa richiamata.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondati il primo, secondo e quarto motivo, ma ha accolto il terzo. Ha ribadito che il diniego di disapplicazione di norme antielusive è impugnabile dal contribuente e che il giudizio ha cognizione piena sul merito della domanda; ha inoltre affermato che l’interpello preventivo ex art. 37-bis, comma 8, d.P.R. 600/1973, nel testo anteriore al 2015, è tempestivo se presentato prima della scadenza del termine di presentazione della dichiarazione, non essendo richiesto che sia depositato 90 giorni prima. Tuttavia, ha censurato la CTR per aver erroneamente qualificato come domande/eccezioni nuove e quindi inammissibili le difese svolte dall’Amministrazione nel merito della richiesta di disapplicazione: in un giudizio di questo tipo, il contribuente assume la posizione sostanziale di attore e l’Ufficio può difendersi a tutto campo, senza la preclusione dell’art. 57 d.lgs. 546/1992, salvo giudicato o non contestazione. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 19 d.lgs. 546/1992

  L’elenco degli atti impugnabili non preclude l’impugnazione anche di altri atti quando l’Amministrazione renda conoscibile al contribuente una ben individuata pretesa tributaria; il diniego di disapplicazione è comunque impugnabile.

• art. 100 c.p.c.

  Il contribuente ha interesse qualificato a impugnare il diniego di disapplicazione perché l’atto incide sulla sua condotta dichiarativa e sulla posizione giuridica sostanziale.

• art. 112 c.p.c.

  La CTR è stata censurata solo quanto alla qualificazione come nuove delle difese dell’Ufficio; il giudice deve pronunciarsi nei limiti del thema decidendum, ma nel caso di specie le difese erano interne al merito della domanda.

• art. 57 d.lgs. 546/1992

  Le difese dell’Amministrazione nel giudizio sul diniego di disapplicazione non sono soggette alla preclusione sulle eccezioni nuove, perché costituiscono mere difese sul merito della domanda originaria.

• art. 37-bis, comma 8, d.P.R. 600/1973

  Nella formulazione anteriore al 2015 l’interpello disapplicativo deve precedere il comportamento oggetto dell’istanza; è tempestivo se presentato prima della scadenza del termine di dichiarazione, non già 90 giorni prima.

• art. 30 L. 724/1994

  È la disciplina delle società non operative oggetto della richiesta di disapplicazione.

• art. 2 D.M. n. 259 del 19.06.1998

  La Corte esclude che da tale decreto derivi una sanzione di inammissibilità per la presentazione dell’istanza meno di novanta giorni prima della dichiarazione.

• art. 53 Cost.

  Richiamato insieme ad altre norme costituzionali per sostenere l’interpretazione estensiva degli atti impugnabili in tutela del contribuente.

• art. 24 Cost.

  Richiamato quale base costituzionale dell’interpretazione estensiva in materia di impugnabilità degli atti tributari.

• art. 97 Cost.

  Richiamato quale parametro di buon andamento dell’amministrazione a favore dell’interpretazione estensiva degli atti impugnabili.

• art. 11 L. 212/2000

  Confrontato con l’interpello disapplicativo: l’interpello ordinario, anche prima del 2015, era caratterizzato dalla vincolatività della risposta, a differenza di quello ex art. 37-bis, comma 8.

• art. 360, comma 1, nn. 3 e 4 c.p.c.

  Norma sul perimetro del controllo di legittimità, richiamata per i motivi di ricorso per cassazione.

• art. 2, 19, d.lgs. 546/1992

  Richiamati dall’Agenzia per sostenere l’inammissibilità del ricorso introduttivo contro il diniego.

• art. 99 c.p.c.

  Richiamato dall’Agenzia con riferimento alla corrispondenza tra chiesto e pronunciato e alla domanda nuova.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato dall’Agenzia in tema di onere della prova nel giudizio tributario sul diniego di disapplicazione.

• art. 6, comma 1, d.lgs. 156/2015

  Richiamato nel primo motivo dall’Agenzia, senza che la Corte ne ricavi un diverso esito decisorio.

• art. 37-bis d.P.R. 600/1973

  È la norma antielusiva rispetto alla quale si chiede la disapplicazione; la Corte ne conferma la rilevanza nel quadro dell’interpello preventivo.

Massime di principio

• Il diniego di disapplicazione di norme antielusive è atto impugnabile dal contribuente anche se non rientra espressamente nell’elenco dell’art. 19 d.lgs. 546/1992, quando rende conoscibile una specifica posizione dell’Amministrazione sul rapporto tributario e incide concretamente sulla condotta dichiarativa del destinatario.
• Nel giudizio avente ad oggetto il diniego di disapplicazione di una disciplina antielusiva, il contribuente è attore anche in senso sostanziale: deve allegare e provare i fatti posti a fondamento della domanda; l’Amministrazione può contrastare liberamente tali allegazioni con difese di merito non soggette alla preclusione delle eccezioni nuove in appello.
• L’interpello disapplicativo ex art. 37-bis, comma 8, d.P.R. 600/1973, nella disciplina anteriore al 2015, è tempestivo se presentato prima della scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi; non è richiesta la presentazione novanta giorni prima, salvo diversa previsione di legge.
• La prassi amministrativa non può introdurre una causa di inammissibilità o una sanzione procedimentale non prevista dalla legge o dal regolamento; il termine di novanta giorni è il termine entro cui l’Ufficio deve rispondere, non un requisito di validità dell’istanza.
• Nel giudizio sul diniego di disapplicazione, le difese dell’Ufficio relative al merito della sussistenza dei presupposti per la disapplicazione attengono al thema decidendum originario e non integrano, di regola, domande o eccezioni nuove.

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