Sentenza del 06/08/2024 n. 22146 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento relativo al 2004, emesso a seguito di verifiche della Guardia di Finanza concluse con PVC del 12 giugno 2008. L’Agenzia contestava la sotto-fatturazione di alcune unità immobiliari e maggiori ricavi non dichiarati, rilevando, tra gli altri elementi, che gli acquirenti avevano stipulato mutui ipotecari per importi molto superiori ai prezzi indicati negli atti di compravendita. L’accertamento, fondato sull’art. 39, comma 1, del D.P.R. 600/1973, determinava maggiori imposte per complessivi 666.389,50 euro: 222.475 euro per IRES, 29.337 euro per IRAP e 80.865 euro per IVA, oltre a 333.712,50 euro per sanzioni e interessi. La società contestava l’accertamento, sostenendo che la ripresa si basasse sulla presunzione introdotta dall’art. 35, comma 23-bis, del D.L. 223/2006. La CTP di Palermo aveva accolto il ricorso, ritenendo preliminarmente superato il termine legale per la verifica, e la CTR della Sicilia aveva respinto l’appello dell’Agenzia nel merito, giudicando insufficienti gli elementi probatori. In Cassazione l’Agenzia ha proposto tre motivi: violazione delle regole sull’accertamento e sull’onere della prova, omessa pronuncia e vizio motivazionale. La società ha eccepito l’inammissibilità del ricorso per carente esposizione dei fatti e l’inammissibilità del primo motivo perché diretto a ottenere una nuova valutazione delle prove.

La decisione

La Cassazione ha respinto l’eccezione preliminare della società: il ricorso esponeva in modo sufficiente i fatti e le difese rilevanti, come richiesto dall’art. 366, comma 1, n. 3, c.p.c. Ha accolto il primo motivo dell’Agenzia, chiarendo che non veniva richiesta una nuova valutazione delle prove, ma la verifica della corretta applicazione delle regole sull’onere probatorio. La CTR aveva indebitamente svalutato gli indizi costituiti dai mutui ipotecari contestuali agli acquisti, di importo molto superiore ai prezzi dichiarati, senza valutarli congiuntamente al significativo scostamento rispetto ai valori OMI. Il giudice di rinvio dovrà esaminare l’intero quadro indiziario secondo i principi indicati dalla Cassazione. Il secondo e il terzo motivo sono stati dichiarati assorbiti. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese. Non è stata quindi confermata in via definitiva la fondatezza dell’accertamento: la valutazione di merito resta da effettuare in sede di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 39, comma 1, D.P.R. 600/1973

  È stato così ripristinato il precedente quadro normativo in base al quale, in generale, l'esistenza di attività non dichiarate può essere desunta "anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti".

  L’accertamento analitico-induttivo può fondarsi su presunzioni semplici, ma queste devono avere i requisiti di gravità, precisione e concordanza. Gli indizi vanno valutati nel loro insieme, e non isolatamente.

• Art. 54 D.P.R. 633/1972

  La norma è richiamata nel motivo relativo all’accertamento IVA, ma la decisione non sviluppa una distinta interpretazione: il principio applicato riguarda la necessità di fondare la rettifica su presunzioni qualificate e su elementi concreti.

• Art. 2697 c.c.

  La decisione esamina la corretta applicazione del riparto dell’onere della prova: il giudice deve considerare gli elementi indiziari dedotti dall’Amministrazione e valutarne l’idoneità secondo i criteri probatori pertinenti, senza ignorare componenti rilevanti del quadro.

• Art. 2727 c.c.

  La disposizione è richiamata in relazione alle presunzioni semplici. La discrepanza tra prezzo dichiarato e valore normale non basta da sola; può essere corroborata da ulteriori indizi concreti, come mutui contestuali all’acquisto di importo molto superiore al prezzo dichiarato.

• Art. 35, comma 3, D.L. 223/2006, convertito con modificazioni dalla L. 248/2006

  In tema di accertamento dei redditi d'impresa, in seguito alla sostituzione dell' art. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973 ad opera dell' art. 24 , comma 5, della L. n. 88 del 2009 , che, con effetto retroattivo, stante la sua finalità di adeguamento al diritto dell'Unione Europea, ha eliminato la presunzione legale relativa (introdotta dall' art. 35 , comma 3, del D.L. n. 223 del 2006 , conv., con modif., dalla L. n. 248 del 2006 ) di corrispondenza del corrispettivo della cessione di beni immobili al valore normale degli stessi.

  La presunzione legale relativa di corrispondenza tra prezzo di vendita e valore normale è stata eliminata con effetto retroattivo; pertanto, il valore normale o lo scostamento dai valori OMI non giustificano da soli l’accertamento.

• Art. 24, comma 5, L. 88/2009

  In tema di accertamento dei redditi d'impresa, in seguito alla sostituzione dell' art. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973 ad opera dell' art. 24 , comma 5, della L. n. 88 del 2009 , che, con effetto retroattivo, stante la sua finalità di adeguamento al diritto dell'Unione Europea, ha eliminato la presunzione legale relativa (introdotta dall' art. 35 , comma 3, del D.L. n. 223 del 2006 , conv., con modif., dalla L. n. 248 del 2006 ) di corrispondenza del corrispettivo della cessione di beni immobili al valore normale degli stessi.

  La modifica ha ripristinato il regime in cui l’Amministrazione deve fondare l’accertamento su presunzioni semplici qualificate, senza poter fare affidamento sulla presunzione legale di coincidenza tra corrispettivo dichiarato e valore normale.

• Art. 366, comma 1, n. 3, c.p.c.

  il ricorso contiene gli elementi essenziali dei fatti di causa posti a fondamento della sentenza impugnata, inclusa una sintesi delle difese della contribuente (cfr. pp.5 e ss.) e alle pagg. 10 e 11 viene anche riportato il contenuto della sentenza impugnata.

  L’esposizione sommaria dei fatti è sufficiente se il ricorso contiene gli elementi essenziali della vicenda e delle difese, oltre al contenuto della decisione impugnata; non è necessario accogliere un’eccezione di inammissibilità quando tali informazioni sono presenti.

• Art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  La Cassazione ha esaminato il primo motivo come denuncia di violazione o falsa applicazione di legge, distinguendolo da una richiesta di rivalutazione del materiale probatorio, non consentita in questa sede.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Il vizio motivazionale dedotto con il terzo motivo è rimasto assorbito dall’accoglimento del primo motivo e non è stato deciso nel merito.

• Art. 24, comma 5, D.P.R. 600/1973

  In tema di accertamento dei redditi d'impresa, in seguito alla sostituzione dell' art. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973 ad opera dell' art. 24 , comma 5, della L. n. 88 del 2009 , che, con effetto retroattivo, stante la sua finalità di adeguamento al diritto dell'Unione Europea, ha eliminato la presunzione legale relativa (introdotta dall' art. 35 , comma 3, del D.L. n. 223 del 2006 , conv., con modif., dalla L. n. 248 del 2006 ) di corrispondenza del corrispettivo della cessione di beni immobili al valore normale degli stessi.

  La disposizione menzionata nel passaggio è quella che ha modificato l’art. 39 del D.P.R. 600/1973, eliminando retroattivamente la presunzione legale sul valore normale delle cessioni immobiliari.

• Art. 35, comma 23-bis, D.L. 223/2006

  È menzionato come fondamento che la contribuente attribuiva all’accertamento; la Corte, applicando la successiva eliminazione retroattiva della presunzione legale collegata al valore normale, non ne riconosce l’applicabilità come base sufficiente della ripresa.

Massime di principio

• Per gli accertamenti relativi a cessioni immobiliari, il solo scostamento tra prezzo dichiarato e valori OMI non è sufficiente a dimostrare ricavi non dichiarati: occorrono ulteriori elementi indiziari concreti.
• I valori OMI hanno funzione orientativa e di larga massima; devono essere accompagnati da riscontri riferiti specificamente all’immobile e alla transazione contestata.
• Mutui ipotecari stipulati contestualmente alla compravendita per importi notevolmente superiori al prezzo dichiarato possono costituire indizi rilevanti, da valutare insieme agli altri elementi e non isolatamente.
• Il giudice di merito deve valutare l’intero compendio indiziario e motivare la sua conclusione; non può ridurre la prova a un singolo elemento trascurando gli altri indizi dedotti.
• La Cassazione può censurare l’errata applicazione delle regole sull’onere della prova senza compiere una nuova valutazione del merito probatorio. Se la decisione è cassata con rinvio, la fondatezza sostanziale dell’accertamento resta da stabilire nel giudizio di rinvio.