Cassazione Civile, Ordinanza n. 28509/2025 del 27/10/2025

Esito

La controversia

La lite nasce da un avviso di accertamento con cui l'ufficio aveva rettificato il reddito d'impresa per l'anno 2004, in ragione della mancata presentazione della dichiarazione. Il contribuente deduceva di essere stato impossibilitato a presentarla per lo stato di latitanza dal 23 giugno 2004 e poi per la detenzione dal 4 gennaio 2006 al 3 dicembre 2007; aggiungeva di avere comunque trasmesso la dichiarazione il 21 aprile 2009, prima dell'avvio dei controlli, e sosteneva la nullità dell'atto per mancato invito a comparire. La CTP accoglieva il ricorso del contribuente e la CTR respingeva l'appello dell'erario. L'Agenzia ricorreva in cassazione con tre motivi: 1) violazione dell'art. 6, comma 5, d.lgs. 472/1997, dell'art. 1 d.P.R. 600/1973 e dell'art. 28 d.P.R. 633/1972, per avere la CTR erroneamente applicato la forza maggiore alla latitanza e alla detenzione; 2) violazione dell'art. 39, comma 2, d.P.R. 600/1973 e dell'art. 2, comma 7, d.P.R. 322/1998, per avere la CTR ritenuto necessario un generalizzato contraddittorio preventivo e per non avere considerato che la dichiarazione tardiva oltre 90 giorni equivale a dichiarazione omessa, legittimando l'accertamento induttivo puro senza obbligo di previa comunicazione; 3) omesso esame del fatto decisivo relativo alla prova della notifica dell'invito al contraddittorio, allegata dall'ufficio come perfezionata per compiuta giacenza. Il terzo motivo è stato poi assorbito.

La decisione

La Corte ha accolto il primo e il secondo motivo del ricorso, ritenendo infondate le decisioni di merito sia sul punto della forza maggiore sia su quello del contraddittorio endoprocedimentale. Ha precisato che la forza maggiore richiede un impedimento oggettivo non imputabile, imprevedibile e inevitabile, mentre nel caso concreto la latitanza era una scelta del contribuente e la detenzione non poteva considerarsi evento estraneo o non fronteggiato con adeguate cautele. Quanto al contraddittorio, ha ribadito che la dichiarazione presentata oltre 90 giorni è equiparata a omessa dichiarazione e consente l'accertamento induttivo puro; inoltre, per i tributi non armonizzati non esiste un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, mentre per quelli armonizzati l'invalidità dell'atto richiede che il contribuente alleghi in concreto le difese che avrebbe potuto svolgere e la non pretestuosità dell'opposizione. Ha rilevato che, nel caso di specie, la censura sul contraddittorio era solo formale e non era stata dedotta la possibilità di un esito diverso del procedimento. Il terzo motivo è rimasto assorbito. La sentenza d'appello è stata cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Puglia, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 6, comma 5, d.lgs. n. 472/1997

  la forza maggiore opera come causa di non punibilità solo se sussiste un impedimento oggettivo, non imputabile e fronteggiato con misure adeguate

• art. 1 d.P.R. n. 600/1973

  richiamato nel contesto dell'accertamento del reddito e della disciplina della dichiarazione omessa o tardiva

• art. 28 d.P.R. n. 633/1972

  richiamato nel contesto della disciplina IVA e dell'accertamento in caso di omissione dichiarativa

• art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600/1973

  consente l'accertamento induttivo puro in caso di dichiarazione omessa, con utilizzabilità di qualsiasi elemento probatorio

• art. 2, comma 7, d.P.R. n. 322/1998

  la dichiarazione presentata oltre 90 giorni dal termine è equiparata alla dichiarazione omessa

• art. 360, n. 3, c.p.c.

  norma sul vizio di violazione o falsa applicazione di legge invocata nei primi due motivi

• art. 360, n. 5, c.p.c.

  norma sul vizio di omesso esame di un fatto decisivo invocata nel terzo motivo

• art. 12, comma 7, l. n. 212/2000

  prevede il contraddittorio endoprocedimentale nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali, con invalidità dell'atto in caso di omissione

• art. 6-bis l. n. 212/2000

  richiamato come disciplina sopravvenuta, non applicabile alla vicenda temporale ma utile al quadro sistematico del contraddittorio

• art. 7 d.l. n. 39/2024

  richiamato per il coordinamento della disciplina del contraddittorio, senza rilievo decisivo nel caso

• art. 7-bis d.l. n. 39/2024

  richiamato per il coordinamento della disciplina del contraddittorio, senza rilievo decisivo nel caso

Massime di principio

• In materia tributaria, la forza maggiore non si presume dalla mera esistenza di una situazione personale difficoltosa: occorre un impedimento oggettivo, estraneo alla volontà del contribuente, non imputabile neppure a titolo di colpa e fronteggiato con la normale diligenza.
• La latitanza non integra di per sé una causa di forza maggiore, poiché dipende da una scelta del soggetto; anche la detenzione, di regola, non è evento estraneo al contribuente tale da esonerarlo automaticamente dagli obblighi dichiarativi.
• La dichiarazione fiscale presentata oltre 90 giorni dalla scadenza è giuridicamente equiparata alla dichiarazione omessa e legittima l'accertamento induttivo puro ai sensi dell'art. 39, comma 2, d.P.R. 600/1973.
• In caso di dichiarazione omessa o tardiva oltre il termine di legge, l'Ufficio può utilizzare qualsiasi elemento probatorio, anche presunzioni semplici non qualificate, e l'onere della prova contraria grava sul contribuente.
• Per i tributi non armonizzati non esiste un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, salvo specifica previsione normativa; per i tributi armonizzati la violazione del contraddittorio può determinare invalidità dell'atto solo se il contribuente indica concretamente le difese che avrebbe potuto svolgere e dimostra che non erano pretestuose.
• La censura sull'omesso contraddittorio è irrilevante quando il contribuente si limiti a contestazioni formali senza allegare quale diverso esito avrebbe potuto derivare dal confronto preventivo.

Come è indicizzato