Cassazione Civile, Ordinanza n. 24999/2024 del 17/09/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento per IRES e IVA relativo all’anno d’imposta 2007, fondato sull’assunto che la società avesse effettuato o comunque gestito pagamenti "in nero" a favore di un professionista, con conseguente maggiore imponibile e maggiore IVA dovuta. La commissione tributaria di appello aveva accolto il ricorso della società ritenendo non adeguatamente riscontrata la contestazione erariale e dando rilievo a decisioni rese in altri giudizi relativi al professionista. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione con cinque motivi: (1) motivazione apparente e violazione degli obblighi motivazionali, perché la sentenza d’appello si sarebbe limitata ad aderire ad altre decisioni senza indicarle; (2) violazione dell’art. 2909 c.c., per avere richiamato sentenze non passate in giudicato; (3) nullità per violazione dell’art. 115 c.p.c., perché la decisione sarebbe stata fondata su una perizia non acquisita agli atti; (4) violazione delle norme sull’accertamento analitico-induttivo e sulle presunzioni, per non avere valorizzato la scheda extracontabile e per avere ritenuto superati gli indizi mediante accertamenti bancari e perizia; (5) violazione delle norme processuali e dell’onere della prova, per avere attribuito valore decisivo alla perizia di parte senza ulteriori riscontri. La Corte ha ritenuto infondati i primi tre motivi, ha accolto il quarto motivo e ha dichiarato assorbito il quinto, cassando la sentenza impugnata con rinvio.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi tre motivi di ricorso, ritenendo che la motivazione per relationem non fosse apparente e che non fosse necessario che le sentenze richiamate fossero già passate in giudicato; ha inoltre escluso la nullità per utilizzazione di una perizia non prodotta in atti, osservando che il giudice di merito aveva tratto il proprio convincimento da elementi di fatto emersi in altri giudizi e non dalla perizia in sé. Ha invece accolto il quarto motivo, affermando che la commissione tributaria regionale aveva erroneamente svalutato la scheda extracontabile prodotta dall’Ufficio e, soprattutto, aveva utilizzato in modo non corretto gli indizi richiamati: gli accertamenti bancari non potevano escludere pagamenti in nero effettuati in contanti, mentre la perizia richiamata attestava solo la congruità dei compensi rispetto alle tariffe, non l’assenza di ulteriori somme non dichiarate. Il quinto motivo è rimasto assorbito. La sentenza impugnata è stata cassata in relazione al motivo accolto e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 111 Cost.

  richiamato quale parametro del dovere di motivazione della sentenza, ma la motivazione per relationem è stata ritenuta sufficiente nel caso concreto

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 1, 2 e 36

  invocati per contestare la motivazione della sentenza tributaria, ma non ritenuti violati

• art. 132 c.p.c.

  richiamato quale norma sulla struttura della sentenza e della motivazione; la Corte esclude la nullità

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  richiamato in tema di motivazione della sentenza, ritenuta non apparente

• art. 2909 c.c.

  la motivazione per relationem a sentenze non ancora passate in giudicato non è di per sé illegittima

• art. 115 c.p.c.

  la censura è stata respinta perché il giudice di merito non ha fondato la decisione su prove estranee al processo, ma su elementi desunti da altri giudizi richiamati

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  richiamato come vizio processuale dedotto per motivazione apparente e per violazione dell’art. 115 c.p.c.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  richiamato per le doglianze di violazione di legge sostanziale e processuale

• art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  l’accertamento fiscale può basarsi su presunzioni semplici gravi, precise e concordanti; la scheda extracontabile è elemento indiziario rilevante

• art. 54, terzo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  richiamato per l’accertamento IVA fondato su presunzioni

• artt. 2727 e 2729 c.c.

  disciplinano il ricorso alle presunzioni semplici e l’onere di valutazione degli indizi

• art. 2697 c.c.

  l’onere della prova contraria grava sul contribuente una volta che l’Ufficio abbia fornito presunzioni idonee

• art. 2709 c.c.

  richiamato per includere nella nozione di scritture contabili anche la contabilità in nero, quale possibile indizio probatorio

• art. 7 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  invocato nel quinto motivo in relazione alla valutazione delle prove nel processo tributario

• art. 395, n. 4, c.p.c.

  richiamato in tema di revocazione per errore di fatto nel caso di travisamento del contenuto oggettivo della prova

Massime di principio

• Nel processo tributario, la motivazione per relationem non è di per sé nulla se consente di individuare con chiarezza la ratio decidendi, anche quando richiami atti o decisioni di altro giudizio, purché il ragionamento del giudice resti percepibile e riconducibile all’organo giudicante.
• Il richiamo a sentenze non ancora passate in giudicato non rende automaticamente illegittima la motivazione per relationem, se il giudice utilizza quegli arresti solo come fonte del proprio percorso argomentativo.
• La deduzione di violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non consente di censurare la mera valutazione del materiale istruttorio, ma solo l’utilizzazione di prove non acquisite o l’attribuzione di efficacia di piena prova a elementi che ne sono privi.
• In tema di accertamento tributario, la contabilità in nero e le schede extracontabili possono costituire validi elementi presuntivi, idonei a fondare l’accertamento se gravi, precisi e concordanti; una volta assolto tale onere dall’Ufficio, spetta al contribuente fornire prova contraria.
• La prova presuntiva richiede una duplice valutazione: prima analitica degli indizi singolarmente considerati, poi complessiva e coordinata, verificando se la loro combinazione sia idonea a sorreggere la conclusione probatoria.
• Gli accertamenti bancari possono risultare inconferenti a smentire pagamenti effettuati in contanti e non sono, da soli, idonei a escludere l’esistenza di compensi in nero.
• La valutazione di una perizia di parte che attesti la congruità di un compenso rispetto alle tariffe di categoria non equivale a prova dell’assenza di ulteriori somme non dichiarate.

Come è indicizzato