Cassazione Civile, Sentenza n. 15003/2023 del 29/05/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento relativi agli anni 2006 e 2007 per maggiori redditi d'impresa; questioni principali: (1) legittimità dell'attività di verifica svolta oltre i termini di permanenza presso la sede del contribuente; (2) deducibilità e prova dei costi per carburante (uso della scheda carburante vs documentazione di pagamento con carte di credito/debito/prepagate); (3) utilizzabilità delle risultanze degli studi di settore relative al 2005 per gli anni 2006-2007, in presenza di un accertamento per questi ultimi effettuato con metodo analitico-induttivo basato su rilevazioni di magazzino; (4) rilevanza dei fatti non contestati in giudizio; (5) ricorso avverso il diniego della definizione agevolata (la contribuente aveva versato il 5% del valore della controversia mentre l'ufficio riteneva dovuto il 15%).

La decisione

Sul ricorso della contribuente avverso il diniego della definizione agevolata: il ricorso è rigettato, poiché il pagamento del 5% è ammesso solo quando l'Agenzia delle entrate risulti totalmente soccombente in tutti i precedenti gradi di giudizio; nel caso concreto la decisione di primo grado aveva accolto solo la domanda subordinata e quindi si è configurata parziale soccombenza. Sul ricorso principale proposto dall'Agenzia contro la sentenza della Commissione tributaria regionale: la Corte di cassazione ha ritenuto fondati diversi motivi dell'Agenzia (in particolare quelli riguardanti l'inutilizzabilità della documentazione di pagamento con carte quale surrogato della scheda carburante per i periodi anteriori alla modifica normativa del 2011, la violazione dei limiti della domanda e l'erroneo utilizzo degli studi di settore dell'anno precedente in luogo di una verifica analitico-induttiva basata su elementi di contabilità e inventario), mentre ha rigettato il motivo relativo alla violazione del termine di permanenza degli operatori (che è meramente ordinatorio). Conseguentemente la Corte ha accolto il ricorso dell'Agenzia e rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale di secondo grado per nuova decisione anche sulle spese.

Norme richiamate

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 12, comma 5

  Il termine di permanenza degli operatori presso la sede del contribuente è meramente ordinatorio; la sua violazione non comporta di per sé la nullità degli atti o la decadenza del potere accertativo.

• D.P.R. 14 dicembre 1997, n. 444, art. 1

  Per gli acquisti di carburante antecedenti alla modifica normativa del 2011 la scheda carburante, redatta secondo il modello e i requisiti del DPR, era condizione necessaria a fini di documentazione della spesa e della deducibilità; la scheda non è surrogabile da altri documenti.

• Decreto-legge 13 maggio 2011, n. 70, convertito, art. 7, comma 2, lett. p) (introduzione comma 3-bis a DPR 444/1997)

  “In deroga a quanto stabilito al comma 1, i soggetti all'imposta sul valore aggiunto che effettuano gli acquisti di carburante esclusivamente mediante carte di credito, carte di debito o carte prepagate ... non sono soggetti all’obbligo di tenuta della scheda carburante previsto dal presente regolamento”.

  La deroga introdotta nel 2011 consente, per i periodi successivi, di non tenere la scheda quando gli acquisti sono fatti esclusivamente con carte; però tale disciplina è successiva ai periodi 2006-2007 e quindi non applicabile retroattivamente: la documentazione di pagamento con carte non sostituiva la scheda per quegli anni.

• Decreto-legge 23 ottobre 2018, n. 119 (c.d. 'saldo e stralcio'/'definizione agevolata'), art. 6, comma 2-ter

  La definizione agevolata con pagamento del 5% del valore della controversia è ammessa solo se l'Agenzia delle entrate è risultata totalmente soccombente in tutti i precedenti gradi di giudizio; la parziale soccombenza impedisce l'applicazione della misura ridotta.

• Codice di procedura civile, art. 115 e art. 116

  I fatti non contestati devono essere posti a fondamento della decisione; il giudice non può ampliare la decisione oltre i limiti della domanda introduttiva: il thema decidendum e il thema probandum sono determinati dalle specifiche doglianze prospettate dalle parti.

• Codice civile, art. 2697

  Onere della prova: chi agisce in giudizio deve provare i fatti che deduce; richiamato in connessione con la valutazione degli oneri probatori nelle controversie tributarie.

• D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e norme processuali connesse

  Richiami a disposizioni processuali tributarie: necessità di corretta motivazione e rispetto dei limiti della decisione e della prova nelle controversie tributarie.

Massime di principio

• Il termine di permanenza degli agenti verificatori previsto dallo Statuto del contribuente ha natura ordinatoria: la sua violazione non invalida automaticamente gli atti istruttori o l'accertamento, salvo diversa disposizione normativa.
• Per i periodi anteriori all'introduzione del comma 3-bis (2011) del DPR 444/1997 la scheda carburante era condizione essenziale per documentare e dedurre i costi di carburante; la documentazione di pagamento con carte non la sostituisce retroattivamente.
• La definizione agevolata con pagamento del 5% richiede che l'Amministrazione sia stata totalmente soccombente in tutti i precedenti gradi; l'esito parziale favorevole al contribuente non consente tale agevolazione.
• Gli accertamenti fondati su studi di settore sono presunzioni semplici che richiedono il contraddittorio endoprocedimentale; se per anni successivi l'ufficio agisce con metodo analitico-induttivo basato su diversi elementi (es. inventario, riconciliazione fatture), non è corretto sostituire il risultato con gli studi di settore dell'anno precedente senza valutare i nuovi elementi probatori.
• Il giudice tributario deve rispettare i limiti della domanda introduttiva: questioni non dedotte come doglianze non devono essere assunte come thema decidendum; i fatti non contestati rilevano solo nei limiti processuali previsti dall'art. 115 c.p.c.
• In sede di impugnazione in Cassazione è valutato non solo il contenuto formale dei motivi ma il loro effettivo contenuto di doglianza; espressioni tecniche come 'violazione' o 'falsa applicazione' non precludono la valutazione se il contenuto attiene a questioni di diritto sostanziale.