Sentenza del 15/07/2025 n. 19503 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

U. Spa ha impugnato l’avviso di pagamento relativo alle accise sull’energia elettrica e alle addizionali, agli interessi e alle sanzioni per i periodi d’imposta 2007 e 2008. L’Amministrazione aveva disconosciuto crediti d’imposta ritenendoli decaduti ai sensi dell’art. 14 TUA: sosteneva che il termine biennale per chiederne il rimborso decorresse dalla scadenza del termine per la dichiarazione annuale, o comunque dai versamenti originari, anziché dalla dichiarazione annuale definitiva che chiude il rapporto e cristallizza il credito. In Cassazione la società ha dedotto, con il primo motivo, la violazione degli artt. 14, comma 2, e 56, comma 1, TUA, in relazione al riporto e alla rideterminazione annuale del credito; il secondo motivo è stato assorbito.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo motivo e dichiarato assorbito il secondo. Ha stabilito che, durante il rapporto tributario, le eccedenze regolarmente riportate nelle dichiarazioni successive non decadono e non possono essere chieste a rimborso prima della chiusura del rapporto; il credito si rinnova e si ridetermina di anno in anno. Il termine biennale per il rimborso decorre dalla presentazione dell’ultima dichiarazione annuale di consumo, quando il credito si cristallizza come indebito; è inoltre possibile il trasferimento contabile del credito secondo le modalità previste. La Corte ha cassato la sentenza d’appello, che aveva accolto la pretesa tributaria limitatamente ai tributi e dichiarato non dovute le sanzioni, e ha deciso nel merito accogliendo l’originario ricorso della società. Spese dell’intero giudizio compensate per la disomogeneità della giurisprudenza.

Norme richiamate

• Art. 14, comma 2, D.Lgs. n. 504/1995 (TUA)

  Una volta, invece, che il rapporto sia definito, il credito maturato per eccedenza dei versamenti compiuti nel corso del rapporto integra un indebito oggettivo, rispetto al quale la parte può chiedere il rimborso (o il trasferimento contabile del credito) con istanza che deve essere presentata entro il termine biennale di decadenza decorrente dall'ultima (e definitiva) dichiarazione di consumo.

  Per i crediti da eccedenze che si rigenerano mediante riporto, la decadenza biennale dal rimborso decorre dalla dichiarazione annuale definitiva che chiude il rapporto, non dai singoli versamenti o dalle dichiarazioni intermedie. Prima della chiusura non è possibile chiedere il rimborso.

• Artt. 26, comma 13, e 56, comma 1, D.Lgs. n. 504/1995 (TUA)

  Le somme eventualmente versate in eccedenza all'imposta dovuta sono detratte dai successivi versamenti di acconto

  Il meccanismo di riporto e detrazione delle eccedenze nelle successive dichiarazioni mantiene il credito nel rapporto tributario e ne comporta la rideterminazione nel tempo. Il credito riportato regolarmente non incorre in decadenza durante la prosecuzione del rapporto.

• Art. 14, comma 4, D.Lgs. n. 504/1995 (TUA)

  Il D.M. 12 dicembre 1996, n. 689, art. 6, comma 3, infatti, contempla l'ipotesi del "rimborso per accredito" (in corrispondenza a quanto previsto dall'art. 14, comma 4, TUA), con possibilità per l'operatore di trasferire il credito ad altro impianto presso cui opera.

  Il trasferimento contabile del credito è una modalità autorizzata di riporto o compensazione interna, distinta dalla richiesta di rimborso in denaro. Può avvenire durante il rapporto alle condizioni previste, senza che la prosecuzione del rapporto comporti decadenza.

• Art. 6, commi 3 e 5, D.M. 12 dicembre 1996, n. 689

  Orbene, si deve ritenere che il trasferimento contabile del credito, che riguarda pur sempre il medesimo soggetto e il rapporto complessivo tra esso e l'erario, non sia impedito dall'esser il rapporto ancora in corso poiché realizza una modalità solo integrativa (quale forma autorizzata di "compensazione esterna" ma pur sempre in una prospettiva di "riporto" dell'eccedenza) del meccanismo operativo previsto dall'art. 26 cit., che non solo non altera la struttura del procedimento ma, anzi, ne determina la razionalizzazione e la sua riconduzione ai parametri previsti dal legislatore.

  Il credito può essere trasferito contabilmente a un’altra posizione nei casi e con le modalità regolamentari, anche mentre il rapporto tributario è in corso. Tale trasferimento resta una forma autorizzata di riporto e non equivale a una compensazione autonoma liberamente effettuata dal contribuente.

• Art. 8, comma 1, legge 27 luglio 2000, n. 212

  Tale principio non può considerarsi superato per effetto dell'art. 8, comma primo, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (c.d. statuto dei diritti del contribuente), il quale, nel prevedere in via generale l'estinzione dell'obbligazione tributaria per compensazione, ha lasciato ferme, in via transitoria, le disposizioni vigenti, demandando ad appositi regolamenti l'estensione di tale istituto ai tributi per i quali non era contemplato, a decorrere dall'anno di imposta 2002.

  La previsione generale della compensazione nello Statuto del contribuente non autorizza, da sola, una compensazione tributaria libera o al di fuori dei casi e delle modalità stabiliti dalla disciplina specifica del tributo.

• Art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È il parametro processuale invocato dalla società per denunciare in Cassazione la violazione o falsa applicazione delle norme tributarie sul termine di rimborso e sul riporto del credito.

• Art. 4-ter D.L. n. 193/2016, convertito dalla legge n. 225/2016

  Il legislatore nazionale, in linea con queste prospettive, è di recente intervenuto con l'art. 4 ter D.L. n. 193 del 2016, conv. dalla L. n. 225 del 2016, a modificare proprio l'art. 14 del TUA, il cui comma 2 attualmente dispone diversamente che "il rimborso deve essere richiesto, a pena di decadenza, entro due anni dalla data del pagamento ovvero dalla data in cui il relativo diritto può essere esercitato".

  La disposizione ha modificato la disciplina del termine di rimborso, prevedendo il riferimento alla data del pagamento oppure a quella in cui il diritto può essere esercitato. La decisione richiama la modifica per distinguere il testo attuale da quello applicabile alla controversia.

• Art. 1823 c.c.

  In ultima conclusione, va preso atto di come le particolari modalità di versamento delle accise che qui trovano applicazione facciano sorgere una sorta di rapporto di conto corrente fra contribuente ed Erario, rinnovato anno dopo anno, e, proprio come è previsto dall'art. 1823 c.c.; ne discende che al momento della chiusura del conto potrà essere esatto il credito con decorrenza del termine biennale di decadenza dalla data di presentazione dell'ultima dichiarazione annuale dalla quale sia risultato il credito di imposta.

  La Corte utilizza il modello del conto corrente come criterio esplicativo: le poste creditorie e debitorie si rinnovano nel corso del rapporto e il saldo è esigibile alla sua chiusura.

Massime di principio

• Quando la disciplina di un tributo prevede il riporto automatico delle eccedenze sui versamenti successivi, il credito può essere rideterminato di anno in anno e non va trattato come un indebito autonomamente rimborsabile a ogni dichiarazione intermedia.
• Se il rapporto tributario è ancora in corso e l’eccedenza è riportata regolarmente, il rimborso non è anticipatamente esigibile e il termine di decadenza non decorre dai pagamenti originari. Per il caso deciso, il termine biennale decorre dalla dichiarazione annuale definitiva che chiude il rapporto.
• Il contribuente può trasferire contabilmente il credito solo secondo le modalità autorizzate dalla disciplina applicabile; l’indicazione del credito in dichiarazione non costituisce, di per sé, una domanda di rimborso.
• La compensazione tributaria non può essere effettuata liberamente invocando principi generali: occorre una previsione normativa e, se richiesta, l’istanza prevista dalla disciplina specifica.