Sentenza del 16/07/2025 n. 19700 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia contestava la decisione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, che aveva escluso la tassabilità dell’operazione. Nel 2003 A.A. aveva acquistato per 150.000 euro un credito di 7.500.000 euro verso G.S.I. Srl; dopo il conferimento del ramo d’azienda a G.T. Srl e la rinuncia al credito dichiarata nel 2008, nel 2009 la fiduciaria di A.A. dispose che 3.847.500 euro fossero imputati al costo della sottoscrizione di un aumento di capitale, che 3.142.000 euro fossero contabilizzati come versamento in conto aumento di capitale e che il residuo di 510.000 euro fosse versato alla fiduciaria. Secondo l’Agenzia, l’utilizzo del credito aveva prodotto nel 2009, al di fuori dell’attività d’impresa, un reddito diverso imponibile ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. c-quinquies, TUIR. La CTR aveva invece ritenuto che si trattasse di una rinuncia finalizzata alla patrimonializzazione della società e che il credito non fosse stato compensato perché già rinunciato. In Cassazione l’Agenzia ha dedotto, con il secondo motivo, la violazione dell’art. 67 TUIR in relazione all’incasso giuridico; con il primo, la violazione delle regole su onere della prova e presunzioni e degli artt. 115 c.p.c. e 88, comma 4, TUIR, contestando la ricostruzione della rinuncia anteriore all’aumento di capitale.

La decisione

La Cassazione ha accolto il secondo motivo e assorbito il primo; ha quindi cassato la sentenza d’appello e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese. Ha rilevato che nel 2009 il credito risultava ancora esistente e venne utilizzato per finanziare la sottoscrizione dell’aumento di capitale, come risultava dalla corrispondenza tra la fiduciaria e la società. Per l’anno d’imposta 2009, anteriore all’applicazione delle modifiche normative decorrenti dal 2016, è applicabile la teoria dell’incasso giuridico: l’utilizzo del credito per patrimonializzare la società può essere fiscalmente equiparato all’incasso, anche senza una percezione materiale. Il reddito va riferito al 2009, anno in cui fu impartito l’ordine di imputazione del credito, non al 2008, anno della dichiarata rinuncia. La decisione non definisce in via definitiva l’imposta dovuta: il giudice di rinvio dovrà proseguire il giudizio attenendosi a tali indicazioni.

Norme richiamate

• Art. 67, comma 1, lett. c-quinquies, TUIR

  Nella specie, dunque, si ebbe l'utilizzo del credito "rinunciato" proprio per far fronte all'aumento di capitale sottoscritto dal A.A. Alla luce di tutto quanto precede il motivo dev'essere accolto.

  Nel caso concreto, la Corte riconduce all’anno in cui il credito è stato utilizzato per sottoscrivere l’aumento di capitale la rilevanza fiscale dell’operazione, accogliendo la censura dell’Agenzia relativa alla tassabilità del reddito diverso.

• Art. 88, comma 4, TUIR, nel testo anteriore alle modifiche del D.Lgs. n. 147 del 2015

  La descritta fictio iuris per rimediare al salto di imposta, trovava la sua ragion d'essere nel testo previgente dell' art. 55 (ora 88), comma 4, t.u.i.r. - prima delle modifiche apportate con il D.Lgs. n. 147 del 2015 - che escludeva dalla nozione di sopravvenienze attive, fiscalmente rilevanti, tutte le rinunce dei soci ai crediti vantati nei confronti della società, sia di natura finanziaria che commerciale, indipendentemente dalla loro proporzionalità.

  Nel regime previgente, la rinuncia del socio era esclusa dalle sopravvenienze attive della società; la teoria dell’incasso giuridico veniva utilizzata per evitare il salto d’imposta quando il credito rinunciato corrispondeva a un reddito tassabile per cassa.

• Art. 88, comma 4-bis, TUIR

  Con la modifica, il trattamento della rinuncia del socio non trova più collocazione nell' art. 88 , comma 4, t.u.i.r. , ma nel successivo comma 4-bis il quale prevede, nel testo applicabile alla fattispecie, che la rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva solo per la parte che eccede il relativo valore fiscale.

  La disciplina introdotta nel 2015 limita la detassazione della sopravvenienza della società al valore fiscale del credito; la Corte precisa che tale regime non governa il periodo d’imposta 2009 in esame.

• Artt. 94, comma 6, e 101, comma 7, TUIR

  Correlativamente, gli artt. 94 , comma 6, e 101, comma 7, t.u.i.r. hanno previsto, sul versante del socio, che l'ammontare della rinuncia al credito che si aggiunge al costo della partecipazione è nei limiti del valore fiscale del credito oggetto di rinuncia; che la rinuncia non è ammessa in deduzione e che il relativo ammontare si aggiunge al costo della partecipazione sempre nei limiti del valore fiscalmente riconosciuto del credito.

  Nel regime successivo alla riforma, il socio può incrementare il costo fiscale della partecipazione soltanto entro il valore fiscalmente riconosciuto del credito rinunciato; queste disposizioni, coordinate con l’art. 88, comma 4-bis, mirano a evitare disallineamenti e non si applicano al periodo d’imposta 2009.

• Art. 13, comma 2, D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147

  Tale ultima disciplina però trova applicazione solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello di entrata in vigore, pertanto dal 2016, laddove nella specie si tratta dell'anno d'imposta 2009 ( art. 13 , comma 2, D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147 ).

  La riforma del 2015 si applica dal periodo d’imposta 2016; perciò la rinuncia e l’utilizzo del credito avvenuti nel 2009 devono essere valutati secondo il regime previgente.

Massime di principio

• Per i periodi d’imposta anteriori al 2016, la rinuncia di un socio a un credito verso la società può essere considerata un incasso giuridico quando il credito, pur senza pagamento materiale, resta disponibile e viene utilizzato per patrimonializzare la partecipata o per sottoscriverne un aumento di capitale.
• La sola dichiarazione di rinuncia non è decisiva se gli atti e la corrispondenza mostrano che il credito è successivamente sopravvissuto ed è stato impiegato: occorre verificare la concreta sequenza delle operazioni e la loro contabilizzazione.
• Ai fini dell’individuazione dell’anno d’imposta, rileva il momento in cui il credito viene concretamente utilizzato o ne viene disposto l’impiego; nel caso esaminato, l’ordine impartito nel 2009 ha reso imponibile l’operazione nel 2009, non nel 2008.
• Le regole introdotte dal D.Lgs. n. 147 del 2015 sulla rinuncia dei crediti dei soci non si applicano retroattivamente: per i periodi precedenti va applicata la disciplina previgente.