Sentenza del 16/07/2025 n. 19635 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativo al 2007, con cui erano stati contestati costi derivanti da fatture per operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, emesse dalla Pascià Srl, e fatture contabilizzate nei confronti della Roma Divisione Ecologica. La società e il suo legale rappresentante hanno proposto tre motivi: 1) erronea declaratoria d’inammissibilità della costituzione in appello di Luca A.A., che aveva agito quale rappresentante della società e per nominare nuovi difensori; 2) illegittimità del processo verbale di constatazione perché redatto dalla Direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate, ritenuta incompetente; 3) mancata applicazione della disciplina più favorevole introdotta dall’art. 8 del D.L. n. 16/2012, che consente di escludere dalla tassazione i componenti positivi direttamente correlati a costi relativi a operazioni inesistenti, entro il limite dei costi non deducibili.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo e il terzo motivo e rigettato il secondo. Ha ritenuto contraddittoria e erronea l’inammissibilità della costituzione di Luca A.A., poiché egli si era costituito quale rappresentante della società, già parte del giudizio, non in proprio. Il secondo motivo è stato dichiarato inammissibile perché la contestazione della competenza della Direzione regionale era stata proposta tardivamente in appello e, comunque, infondato: i poteri istruttori e di verifica delle Direzioni regionali trovano fondamento nell’autonomia organizzativa dell’Agenzia e nelle norme che attribuiscono i poteri di verifica all’Agenzia nel suo complesso. Il terzo motivo è stato accolto: la disciplina più favorevole dell’art. 8 del D.L. n. 16/2012 è applicabile anche ai fatti anteriori, se più favorevole e se i provvedimenti non sono definitivi; spetterà però al giudice di merito accertare se vi sia correlazione tra i costi disconosciuti e i ricavi da escludere. La Corte ha cassato la sentenza e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 8 del D.L. n. 16/2012, convertito dalla legge n. 44/2012, e art. 14, comma 4-bis, della legge n. 537/1993

  Tuttavia, l'art. 8, comma 2, D.L. cit. costituisce ius superveniens, applicabile alla presente controversia in forza del successivo comma 3, sopra richiamato, in luogo di quanto disposto dalla legge 24 dicembre 1993, n. 537 , art. 14 , comma 4-bis, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell'entrata in vigore degli stessi commi 1 e 2, ove più favorevoli.

  La disciplina sopravvenuta, che limita la tassazione dei componenti positivi direttamente correlati a costi relativi a operazioni inesistenti, si applica anche a fatti anteriori se risulta più favorevole, salvo che il provvedimento fondato sulla disciplina previgente sia divenuto definitivo. La concreta correlazione tra costi disconosciuti e ricavi da escludere deve essere accertata dal giudice di merito.

• Art. 24, comma 2, e art. 32 del D.Lgs. n. 546/1992

  Ed infatti nel giudizio tributario d'appello è inammissibile la deduzione, nella memoria ex art. 32 del D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 , di un nuovo motivo di illegittimità dell'avviso di accertamento, in quanto il contenzioso tributario ha un oggetto rigidamente delimitato dai motivi di impugnazione avverso l'atto impositivo dedotti col ricorso introduttivo, i quali costituiscono la causa petendi entro i cui confini si chiede l'annullamento dell'atto e la cui formulazione soggiace alla preclusione stabilita dall'art. 24, comma 2, del medesimo decreto.

  Nel processo tributario d’appello non si possono introdurre con una memoria nuovi motivi d’illegittimità dell’atto impositivo: l’oggetto della controversia resta delimitato dai motivi formulati nel ricorso introduttivo.

• D.Lgs. n. 300/1999, artt. 57, 61 e 66; artt. 52 del D.P.R. n. 633/1972 e 33 del D.P.R. n. 600/1973

  Da ciò, in conclusione, segue la legittimità dell'attività d'indagine e dell'avviso di accertamento emesso in base a processo verbale redatto dalla Direzione regionale delle Entrate e la infondatezza anche nel merito del secondo motivo.

  I poteri di accesso, ispezione e verifica appartengono all’Agenzia delle Entrate nel suo complesso e possono essere organizzati e ripartiti internamente, anche attribuendo funzioni operative alle Direzioni regionali. Pertanto, la provenienza del processo verbale da una Direzione regionale non ne determina, di per sé, l’illegittimità.

Massime di principio

• Nel giudizio tributario d’appello, una memoria difensiva non può ampliare i motivi di impugnazione dell’atto: le nuove contestazioni, se non formulate tempestivamente nel ricorso introduttivo, sono inammissibili.
• La costituzione in appello effettuata dal legale rappresentante per conto della società non equivale a una costituzione personale del rappresentante; occorre considerare la qualità in cui l’atto è compiuto e il contenuto effettivo della procura.
• La Direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate può svolgere attività di verifica in base ai poteri dell’Agenzia e alla sua autonomia organizzativa; la redazione del processo verbale da parte di tale Direzione non comporta automaticamente incompetenza.
• Quando costi relativi a operazioni inesistenti sono disconosciuti, la disciplina più favorevole introdotta nel 2012 può applicarsi anche a fatti precedenti, se i provvedimenti non sono definitivi. L’esclusione dalla tassazione dei ricavi correlati non è automatica: va provata e accertata in concreto la loro diretta connessione con i costi non deducibili.