Sentenza del 26/01/2024 n. 2567 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda quattro avvisi di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativi agli anni d’imposta 2008-2011, emessi contestando operazioni di compravendita parzialmente inesistenti, ricavi non contabilizzati e costi non deducibili o IVA indetraibile. La società ha proposto cinque motivi: (1) nullità di tre avvisi per asserita delega di firma in bianco; (2) omessa pronuncia sulla deducibilità, secondo competenza, di un costo di 108.720 euro relativo a lavori della ditta Tecno Edil, oltre a ricavi non contabilizzati per 5.000 euro, nel 2009; (3) violazione dei requisiti delle presunzioni, perché i ricavi non contabilizzati sarebbero stati ritenuti provati sulla base di dichiarazioni di terzi; (4) illegittimità degli avvisi per mancata allegazione delle dichiarazioni degli acquirenti; (5) rideterminazione delle sanzioni in applicazione dello ius superveniens del d.lgs. 158/2015. La CTR Puglia aveva respinto l’appello, confermando la decisione della CTP di Bari, che aveva accolto solo parzialmente i ricorsi riuniti.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il terzo motivo: le dichiarazioni di terzi hanno valore indiziario, ma la loro pluralità e somiglianza non bastano, da sole, a integrare presunzioni gravi, precise e concordanti; il giudice deve valutarne la precisione e gravità nel contesto degli altri elementi probatori. La CTR aveva fondato la conferma delle riprese soltanto sulle dichiarazioni, senza tale approfondimento. Il quarto motivo, sulla mancata allegazione delle dichiarazioni agli avvisi, e il quinto, sulle sanzioni e sul favor rei, sono stati assorbiti; il primo motivo è stato respinto perché la delega di firma può individuare il delegato tramite la qualifica, senza nominarlo, e la CTR aveva ritenuto provata la delega, mentre l’ulteriore contestazione documentale era generica. Anche il secondo motivo è stato respinto: la pronuncia complessiva di rigetto dell’appello implicava il rigetto della questione sul costo Tecno Edil. La sentenza è stata cassata e la causa rinviata alla CTR della Puglia, in diversa composizione, per riesaminare i profili accolti e assorbiti e provvedere sulle spese. Non è quindi definito in via finale l’esito sostanziale delle riprese né delle sanzioni.

Norme richiamate

• Art. 42, commi 1 e 3, d.P.R. 600/1973

  La delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma - e non di funzioni - poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante.

  La delega alla firma dell’avviso è un atto organizzativo interno: può essere attuata anche mediante ordini di servizio e non richiede necessariamente l’indicazione nominativa del funzionario, purché sia individuata la sua qualifica e sia verificabile la corrispondenza con il delegato.

• Art. 112 c.p.c.

  La violazione dell'articolo 112 cod. proc. civ. non è ravvisabile per il sol fatto che manchi in sentenza una precisa determinazione su una domanda, ben potendosi ravvisare un rigetto implicito della stessa quando il capo della domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia.

  L’assenza di una risposta espressa a una domanda non costituisce automaticamente omessa pronuncia: può esservi rigetto implicito se la domanda è incompatibile con la motivazione e con l’esito complessivo della decisione.

• Art. 2729 c.c.

  In tema di prova per presunzioni semplici, valgono i medesimi criteri di cui all'art. 2729 cod. civ. e, pertanto, non è sufficiente il fatto che le dichiarazioni del terzo sostitutive di atto notorio prodotte nel processo siano plurime e di contenuto analogo ("concordanza") perché l'indizio in esse contenuto assurga a prova critica, essendo necessario un approfondimento da parte del giudice circa la precisione del fatto storico noto, desunta dalla sua contestualizzazione anche con riferimento agli ulteriori elementi di prova raccolti nel processo, nonché riguardo alla sua gravità riconnessa alla probabilità della sussistenza del fatto ignoto che, sulla base della regola di esperienza adottata, è possibile desumere da quello noto.

  Dichiarazioni di terzi plurime e concordanti non dimostrano automaticamente il fatto ignoto. Il giudice deve verificare la precisione del fatto noto, la credibilità degli elementi e la probabilità dell’inferenza, valutando le dichiarazioni insieme agli altri elementi probatori.

• Art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973

  Spetta al giudice il potere-dovere di valutare dette dichiarazioni nel contesto probatorio emergente dagli atti, al fine di riscontrare la credibilità dei dichiaranti in base ad elementi oggettivi e soggettivi, ai fini del radicamento di presunzioni gravi precise e concordanti a sostegno dell'accertamento analitico-induttivo ex art.39 comma 1 d.P.R. 600/1973.

  L’accertamento analitico-induttivo deve poggiare su presunzioni che il giudice abbia verificato come gravi, precise e concordanti nel quadro complessivo delle prove; non è sufficiente richiamare isolatamente dichiarazioni di terzi.

• Art. 378 c.p.c.

  La disposizione è menzionata soltanto quale base del deposito della memoria della contribuente e non fonda la decisione.

• Art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c.

  Le disposizioni sono richiamate per inquadrare i motivi di ricorso per cassazione, ma la Corte non enuncia una regola interpretativa autonoma su di esse.

• Art. 21-septies, legge 241/1990

  La norma è indicata tra quelle invocate dalla ricorrente sulla delega e sulla pretesa nullità degli avvisi, ma la Corte non la applica autonomamente.

• Art. 5, comma 2, legge 212/2000

  La norma è indicata tra quelle invocate dalla ricorrente sul primo motivo, senza una distinta applicazione o interpretazione da parte della Corte.

• Art. 3, legge 241/1990

  La norma è richiamata nel quarto motivo sulla motivazione e allegazione degli atti; la relativa censura è assorbita.

• Art. 7, legge 212/2000

  La norma è richiamata nel quarto motivo sulla motivazione e allegazione degli atti; la relativa censura è assorbita.

• Art. 24, 53 e 111 Cost.

  Le disposizioni costituzionali sono richiamate nel quarto motivo, che è assorbito; la Corte non ne svolge una specifica interpretazione.

• Art. 8, comma 1, legge 23/2014 e d.lgs. 158/2015

  Sono richiamati in relazione alla richiesta di rideterminazione delle sanzioni secondo lo ius superveniens e il favor rei. La questione è assorbita e resta da riesaminare in sede di rinvio, se riproposta.

Massime di principio

• Nel contestare un accertamento fondato su presunzioni, occorre verificare non solo che gli indizi siano plurimi o concordanti, ma anche che ciascuno sia preciso e che, nel quadro complessivo, renda probabile il fatto contestato. Dichiarazioni di terzi non possono essere recepite automaticamente come prova.
• Il giudice tributario deve valutare le dichiarazioni dei terzi insieme agli altri elementi del processo e considerare la credibilità dei dichiaranti sulla base di aspetti oggettivi e soggettivi.
• La delega interna alla firma degli avvisi può individuare il funzionario delegato attraverso la qualifica, senza indicarne necessariamente il nome, se l’organizzazione dell’ufficio consente di verificare che il sottoscrittore rientri nella categoria delegata.
• L’omessa trattazione espressa di una questione non determina necessariamente omessa pronuncia: può configurarsi un rigetto implicito quando la soluzione è incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della decisione.
• Quando un motivo viene assorbito per l’accoglimento di un altro, la questione non è decisa nel merito e può essere riesaminata dal giudice di rinvio nei limiti indicati dalla sentenza.