Cassazione Civile, Ordinanza n. 22603/2023 del 26/07/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da una revisione doganale su importazioni di telai per biciclette, nelle quali l'amministrazione ha ritenuto che il valore dichiarato non includesse il costo degli stampi e delle lavorazioni connesse alla produzione dei telai. A seguito di verifica fiscale e di segnalazione penale riguardante la società importatrice, l'ufficio doganale ha emesso avviso di rettifica e irrogazione di sanzioni anche nei confronti della società di spedizioni, che nelle dichiarazioni di importazione aveva agito come rappresentante indiretto dell'importatrice. La ricorrente ha impugnato la decisione della CTR che aveva accolto l'appello dell'Agenzia, deducendo: 1) omessa pronuncia sulla decadenza/prescrizione dell'azione di recupero doganale ex art. 221 CDC, perché l'avviso sarebbe stato notificato oltre il termine triennale; 2) violazione degli artt. 201 e 202 CDC, sostenendo che non poteva esserle imputata una responsabilità solidale per i dazi solo per il fatto di aver agito quale rappresentante indiretto; 3) omessa pronuncia e violazione del diritto unionale e interno quanto alla solidarietà per l'IVA all'importazione, che non potrebbe gravare sul rappresentante doganale indiretto; 4) omessa pronuncia sulla tutela del legittimo affidamento e sulle disposizioni del CDC in tema di revisione dell'accertamento e recupero non dovuto; 5) omessa pronuncia sulla mancanza dell'elemento soggettivo ai fini delle sanzioni tributarie ex d.lgs. 472/1997, per assenza di colpa e per errore inevitabile; 6) omessa pronuncia e violazione del principio di proporzionalità in relazione all'entità delle sanzioni irrogate.

La decisione

La Corte ha respinto il primo, secondo, quarto e quinto motivo; ha accolto il terzo motivo, affermando che il rappresentante doganale indiretto non è, in assenza di specifiche disposizioni nazionali espresse e inequivoche, debitore solidale dell'IVA all'importazione; ha accolto anche il sesto motivo, ritenendo non esaminata la censura sulla proporzionalità delle sanzioni e rilevando la necessità di una verifica del loro adeguamento alla gravità della violazione. La sentenza impugnata è stata quindi cassata limitatamente ai capi relativi all'IVA all'importazione e alle sanzioni, con rinvio al giudice di merito per il riesame di tali profili. Per il resto la decisione della CTR è stata confermata, in particolare sulla responsabilità del rappresentante indiretto per i dazi e sulla sussistenza di una condotta negligente idonea a giustificare le sanzioni tributarie.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  L'omessa pronuncia ricorre solo quando il giudice omette del tutto il provvedimento indispensabile; non vi è omessa pronuncia se la questione risulta rigettata implicitamente per incompatibilità con la decisione adottata.

• art. 221 CDC

  Il termine triennale per la comunicazione dell'obbligazione doganale può essere differito nei casi in cui il mancato pagamento derivi da un fatto penalmente rilevante, senza che sia necessario che tutti i partecipanti siano penalmente perseguiti o condannati.

• art. 201 CDC

  L'obbligazione doganale sorge in capo al dichiarante; nella rappresentanza indiretta lo spedizioniere dichiarante risponde in solido con l'importatore dei dazi.

• art. 202 CDC

  La disciplina richiamata dalla ricorrente non esclude la responsabilità del rappresentante indiretto quando la fattispecie ricada nell'art. 201 CDC; la CTR ha ritenuto corretta l'applicazione di quest'ultimo.

• art. 40 TULD

  Riguarda la dichiarazione doganale e la rappresentanza; la CTR ha richiamato la figura del dichiarante quale debitore.

• art. 34 TULD

  Definisce i diritti doganali come quelli che la dogana riscuote in forza di legge.

• art. 38 TULD

  Prevede gli obbligati al pagamento dell'imposta doganale e la solidarietà di chi importa per conto altrui.

• art. 3 d.lgs. 374/1990

  Regola accertamento, liquidazione e riscossione dei diritti doganali; non introduce una specifica responsabilità solidale per l'IVA all'importazione.

• art. 5 d.lgs. 472/1997

  Per le sanzioni tributarie è richiesta una condotta almeno negligente; la prova dell'assenza assoluta di colpa grava sul contribuente.

• art. 7 d.lgs. 472/1997

  Le sanzioni devono rispettare il principio di proporzionalità; la loro misura va commisurata alla gravità della violazione.

• art. 12, comma 7, statuto del contribuente

  È richiamato nel procedimento di verifica per la fase delle osservazioni al verbale, ma non costituisce il fulcro decisorio.

• art. 1176, comma 2, c.c.

  La diligenza esigibile dal professionista è qualificata e va commisurata alla natura dell'attività esercitata; il rappresentante indiretto deve verificare anche l'esattezza del valore dichiarato.

• art. 220 CDC

  La buona fede del dichiarante può rilevare come esimente nei casi e alle condizioni previste dalla norma; nel caso concreto è stata esclusa per negligenza professionale.

• art. 239 CDC

  Richiamato dalla ricorrente in relazione alla tutela dell'affidamento, ma la CTR ha implicitamente escluso che ne ricorressero i presupposti.

• art. 84, terzo comma, d.P.R. 43/1973

  È richiamato come fonte interna del differimento del termine di accertamento in caso di reato connesso ai diritti doganali.

• art. 1 d.P.R. 633/1972

  Richiamato dalla Corte nel quadro della disciplina IVA, senza riconoscervi una specifica previsione di responsabilità del rappresentante indiretto.

• art. 70, comma 1, d.P.R. 633/1972

  Attiene alla riscossione dell'IVA all'importazione, ma non individua specificamente il rappresentante indiretto come debitore.

• art. 2, comma 1, d.l. 746/1983

  Norma ritenuta inapplicabile alla fattispecie, perché relativa alla dichiarazione d'intento e non alla responsabilità del rappresentante indiretto.

Massime di principio

• Nel giudizio di cassazione, la censura di omessa pronuncia è infondata se la decisione di merito ha implicitamente rigettato la questione incompatibile con la ratio decidendi adottata.
• In materia doganale, il termine triennale di recupero può essere prorogato quando il mancato pagamento sia connesso a un fatto astrattamente penalmente rilevante, senza che sia necessario attendere l'accertamento penale di tutti i soggetti coinvolti.
• Nel regime della rappresentanza indiretta, lo spedizioniere che presenta la dichiarazione doganale a nome proprio è debitore dei dazi in solido con l'importatore e risponde secondo la diligenza professionale qualificata dell'art. 1176, comma 2, c.c.
• La diligenza del rappresentante doganale indiretto non si esaurisce nella mera trascrizione dei documenti ricevuti dal cliente, ma impone di verificare l'esattezza dei dati dichiarati, incluso il corretto valore doganale della merce.
• L'IVA all'importazione non rientra nell'obbligazione doganale in senso stretto e il rappresentante doganale indiretto non ne risponde in solido salvo una previsione nazionale espressa e inequivoca che lo individui come debitore.
• In tema di sanzioni tributarie, la responsabilità richiede almeno una condotta negligente; l'assenza di colpa deve essere provata dal contribuente e non può essere riconosciuta quando la violazione derivi da una mancata verifica professionalmente esigibile.
• Le sanzioni amministrative tributarie devono rispettare il principio di proporzionalità e il giudice di merito deve valutare, ove necessario, anche la possibilità di rimodularne l'importo.
• La tutela dell'affidamento e la disciplina doganale sulla revisione dell'accertamento non operano in favore del dichiarante quando la Corte abbia accertato la sua responsabilità e la mancanza di buona fede.

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