Cassazione Civile, Ordinanza n. 20595/2023 del 17/07/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un’istanza di rimborso proposta da un lavoratore dipendente che aveva ricevuto dal datore di lavoro diritti di opzione su azioni della controllante estera. I diritti erano stati attribuiti nel 2004; nel 2005 il contribuente aveva rivalutato fiscalmente le azioni versando l’imposta sostitutiva; il 15 dicembre 2006 aveva esercitato l’opzione e venduto contestualmente i titoli, con tassazione operata dal sostituto d’imposta secondo la disciplina allora vigente. Il contribuente chiedeva il rimborso della differenza tra IRPEF e imposta sostitutiva, sostenendo che dovesse applicarsi il regime agevolato previsto dall’art. 51, comma 2, lett. g-bis, TUIR nel testo vigente al momento dell’assegnazione dei diritti di opzione, e non quello modificato dal d.l. n. 262/2006. In via subordinata chiedeva un rimborso minore, tenendo conto della rivalutazione effettuata nel 2005. La CTP respingeva la domanda principale e accoglieva quella subordinata; la CTR respingeva l’appello dell’Ufficio e accoglieva l’appello incidentale del contribuente solo nei limiti della domanda subordinata. In Cassazione l’Agenzia deduceva, con il primo motivo, nullità della sentenza per contrasto tra motivazione e dispositivo, ritenendo che la CTR avesse accolto un appello incidentale relativo a una domanda già accolta in primo grado; con il secondo motivo denunciava violazione dell’art. 3 dello Statuto del contribuente e dell’art. 51 TUIR, sostenendo che la CTR avesse applicato una disciplina non pertinente e, soprattutto, che la rivalutazione del 2005 non potesse incidere sulla base imponibile di una plusvalenza qualificata come reddito da lavoro dipendente. Il contribuente proponeva ricorso incidentale lamentando la pretesa retroattività della norma fiscale applicata.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo del ricorso principale, ritenendo che l’eventuale discrasia tra motivazione e dispositivo non integrasse nullità ma, al più, errore materiale emendabile ex art. 287 c.p.c., poiché il contenuto decisorio della sentenza era comunque intelligibile. Ha poi accolto il secondo motivo del ricorso principale, affermando che, in tema di stock options connesse a redditi di lavoro dipendente, la disciplina applicabile è quella vigente al momento dell’esercizio dell’opzione e non quella vigente al momento della mera attribuzione del diritto; inoltre la rivalutazione delle partecipazioni prevista dalla l. n. 448/2001 è istituto riferito alle plusvalenze da redditi diversi e non può essere utilizzata per ridurre la base imponibile di redditi di lavoro dipendente. È stato quindi rigettato anche il ricorso incidentale, perché la modifica normativa non viola il divieto di retroattività né il legittimo affidamento, essendo l’imposizione collegata all’esercizio dell’opzione e non alla sua semplice offerta. Cassata la sentenza impugnata, la Corte ha deciso nel merito rigettando l’originario ricorso del contribuente per il rimborso. Le spese di merito sono state compensate; il contribuente è stato condannato alle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  Il contrasto tra motivazione e dispositivo comporta nullità solo se rende incomprensibile o indeterminabile la statuizione; altrimenti si tratta di errore materiale.

• art. 287 c.p.c.

  L’errore materiale nella sentenza può essere corretto con il procedimento di correzione, fuori dal sistema delle impugnazioni.

• art. 3 L. n. 212/2000

  La disciplina invocata sul divieto di retroattività e sull’affidamento non impedisce l’applicazione della normativa fiscale sopravvenuta quando il presupposto impositivo si realizza dopo la sua entrata in vigore.

• art. 51, comma 2, lett. g-bis, d.P.R. n. 917/1986

  La tassazione agevolata delle stock options va valutata secondo la norma vigente al momento dell’esercizio dell’opzione; dopo la modifica del 2006, l’agevolazione opera solo al ricorrere delle condizioni introdotte dalla novella.

• art. 51, comma 2-bis, d.P.R. n. 917/1986

  Richiamato insieme all’art. 51, comma 2, lett. g-bis, quale disciplina del trattamento fiscale delle stock options e del reddito di lavoro dipendente.

• art. 5 L. n. 448/2001

  La rivalutazione dietro imposta sostitutiva riguarda le partecipazioni e le plusvalenze da redditi diversi, non le stock options qualificate come redditi di lavoro dipendente.

• art. 11, comma 4, d.l. n. 203/2005

  Richiamato dalla CTR, ma ritenuto dalla ricorrente inconferente; la Corte nega che tale disposizione consenta di applicare la rivalutazione alle stock options in esame.

• art. 81 TUIR

  La disciplina della rivalutazione e delle plusvalenze è riferita ai redditi diversi, non ai redditi di lavoro dipendente.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  Richiamato per il raddoppio del contributo unificato, secondo la regola processuale conseguente all’esito del ricorso.

Massime di principio

• In tema di stock options assegnate ai dipendenti, il momento fiscalmente rilevante non è l’offerta o l’attribuzione del diritto di opzione, ma l’effettivo esercizio dell’opzione con acquisto delle azioni, che costituisce il presupposto dell’imposizione.
• La disciplina applicabile alla tassazione delle stock options è quella vigente al momento dell’esercizio del diritto di opzione, anche se la proposta o l’attribuzione del diritto è anteriore alla modifica normativa.
• La rivalutazione delle partecipazioni prevista dalla legge finanziaria 2002 e dalle norme collegate opera per le plusvalenze da redditi diversi di natura finanziaria e non può essere utilizzata per abbattere la base imponibile di redditi di lavoro dipendente.
• Il contrasto tra motivazione e dispositivo determina nullità della sentenza solo quando incide sulla possibilità di comprendere la statuizione finale; se la decisione è comunque intelligibile, la discrasia è mero errore materiale correggibile.
• La disciplina sopravvenuta sulle condizioni di accesso al regime agevolato delle stock options non viola di per sé il divieto di retroattività né il legittimo affidamento del contribuente, perché al momento dell’attribuzione del diritto non esiste certezza né sull’esercizio dell’opzione né sull’immutabilità della normativa fiscale.

Come è indicizzato