Cassazione Civile, Sentenza n. 1216/2020 del 21/01/2020

Esito

La controversia

La società e i soci impugnarono gli avvisi con cui, per i periodi d’imposta 2005 e 2006, erano stati recuperati a tassazione l’IRAP e l’IVA della società e l’IRPEF dei soci per trasparenza, in relazione a redditi non dichiarati. Gli accertamenti traevano origine dall’apparente antieconomicità della gestione e da discordanze tra i dati indicati dalla società negli studi di settore e quelli forniti in risposta a un questionario, in particolare sulle rimanenze di magazzino e sul costo del lavoro dipendente. L’Ufficio rideterminò il maggior reddito applicando al venduto il ricarico previsto dallo studio di settore. La CTP di Varese rigettò i ricorsi; la CTR della Lombardia, con sentenza pronunciata l’8 marzo 2013 e depositata il 18 marzo 2013, confermò la decisione. La CTR ritenne che l’accertamento fosse analitico-induttivo e non fondato sul mero scostamento dallo studio di settore, e reputò gli elementi raccolti idonei a sostenere la ripresa. Diede inoltre atto che una socia aveva aderito al condono e non aveva appellato la pronuncia di primo grado. In cassazione i ricorrenti formularono sei motivi: 1) nullità per l’erronea indicazione, nella narrativa della sentenza regionale, della CTP di Milano anziché della CTP di Varese; 2) falsa applicazione delle norme sull’accertamento, sostenendo che ricorressero i presupposti del metodo induttivo puro e non di quello analitico-induttivo; 3) omessa indicazione della norma asseritamente violata in relazione alla valutazione delle presunzioni; 4) nullità per insufficiente individuazione delle domande e degli argomenti dell’appello; 5) vizi motivazionali e omesso esame di fatti, contestando l’uso delle discordanze documentali come indizi, l’asserita regolarità delle scritture, l’irrilevanza di errori marginali e la sufficienza dello scostamento del 9% tra ricavi dichiarati e accertati; 6) ulteriore censura sulla qualificazione dell’accertamento, sugli studi di settore e sulla motivazione della decisione.

La decisione

La Corte ha preliminarmente dichiarato il difetto di legittimazione attiva della socia che non aveva appellato la decisione di primo grado, avendo definito la propria posizione con condono: può impugnare in cassazione soltanto chi abbia assunto formalmente la qualità di parte nel grado conclusosi con la sentenza impugnata. Ha inoltre dichiarato inammissibili i documenti depositati dai ricorrenti in cassazione, perché non rientravano nelle eccezioni dell’art. 372 c.p.c. Quanto ai motivi: il primo è stato rigettato, poiché l’errata indicazione della CTP nella narrativa costituiva un lapsus calami emendabile con il procedimento di correzione, non una causa di nullità; il secondo è stato rigettato, perché la diversa qualificazione giuridica dell’accertamento da parte del giudice di merito non integra di per sé violazione di legge, e la CTR aveva qualificato l’accertamento come analitico-induttivo; il terzo è stato dichiarato inammissibile per mancata indicazione della norma di diritto asseritamente falsamente applicata; il quarto è stato rigettato, essendo sufficientemente individuati il petitum dell’appello e la richiesta di riforma della sentenza; il quinto è stato ritenuto in parte infondato, perché la CTR aveva esposto, seppur concisamente, le ragioni della decisione, e in parte inammissibile, perché non era indicato il fatto storico decisivo asseritamente omesso e la censura sullo scostamento del 9% non rispettava i requisiti di specificità e autosufficienza; il sesto è stato dichiarato inammissibile, perché non individuava la ratio decidendi e non era formulato in modo intelligibile, mentre la CTR aveva escluso che l’accertamento poggiasse sul solo scostamento dallo studio di settore. Il ricorso è stato rigettato per il resto. I ricorrenti sono stati condannati in solido alle spese di legittimità, liquidate in euro 7.300,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito; la Corte ha dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• art. 372 c.p.c.

  Nel giudizio di legittimità, secondo quanto disposto dall’art. 372 c.p.c., non è ammesso il deposito di atti e documenti che non siano stati prodotti nei precedenti gradi del processo, salvo che non riguardino l’ammissibilità del ricorso e del controricorso ovvero concernano nullità inficianti direttamente la decisione impugnata, nel qual caso essi vanno prodotti entro il termine stabilito dall’art. 369 c.p.c., rimanendo inammissibile la loro produzione in allegato alla memoria difensiva di cui all’art. 378 c.p.c.

  In cassazione non possono essere prodotti documenti nuovi, salvo quelli relativi all’ammissibilità del ricorso o del controricorso o a nullità che colpiscano direttamente la decisione impugnata; anche in tali ipotesi la produzione deve rispettare il termine previsto dall’art. 369 c.p.c. e non può essere effettuata con la memoria ex art. 378 c.p.c.

• art. 288 c.p.c.

  L’errore materiale nell’indicazione, nella parte narrativa della sentenza d’appello, del giudice che ha emesso la sentenza di primo grado, impugnata (nel caso di specie, nel testo della sentenza si indica la “sentenza n. 71/06/11 della CTP di Milano”, anzichè la sentenza, avente lo stesso numero, emessa dalla CTP di Varese, correttamente menzionata nell’epigrafe della decisione della commissione regionale), non è motivo di nullità della sentenza, ricorribile per cassazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, ma integra un mero lapsus calami, emendabile, su ricorso della parte interessata, con il procedimento di correzione (art. 288 c.p.c.).

  L’erronea indicazione del giudice di primo grado nella parte narrativa, quando la decisione è altrimenti identificabile, costituisce errore materiale correggibile e non determina la nullità della sentenza.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d)

  Nel primo caso, la “incompletezza, falsità od inesattezza” degli elementi indicati non è tale da (…) consentire di prescindere dalle scritture contabili, essendo legittimato l’Ufficio accertatore solo a “completare” le lacune riscontrate utilizzando ai fini della dimostrazione della esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati ovvero della inesistenza di componenti negativi dichiarati anche presunzioni semplici rispondenti ai requisiti previsti dall’art. 2729 c.c..

  L’accertamento analitico-induttivo presuppone irregolarità che non rendono inutilizzabili le scritture nel loro complesso: l’Ufficio può integrarne le lacune anche mediante presunzioni semplici dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2

  Nel secondo caso, invece, “le omissioni o le false od inesatte indicazioni” risultano tali da inficiare la attendibilità – e dunque la utilizzabilità, ai fini dell’accertamento – anche degli “altri” dati contabili, con la conseguenza che in questo caso l’Amministrazione finanziaria può “prescindere in tutto od in parte dalle risultanze del bilancio o delle scritture contabili in quanto esistenti” ed è legittimata a determinare l’imponibile in base ad elementi meramente indiziari anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 c.c., (…).

  L’accertamento induttivo puro è consentito quando omissioni o inesattezze compromettono l’attendibilità anche degli altri dati contabili; in tale ipotesi l’Amministrazione può prescindere, in tutto o in parte, dalle scritture e determinare l’imponibile anche sulla base di elementi indiziari non aventi i requisiti della presunzione semplice.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55, comma 2

  Nel secondo caso, invece, “le omissioni o le false od inesatte indicazioni” risultano tali da inficiare la attendibilità – e dunque la utilizzabilità, ai fini dell’accertamento – anche degli “altri” dati contabili, con la conseguenza che in questo caso l’Amministrazione finanziaria può “prescindere in tutto od in parte dalle risultanze del bilancio o delle scritture contabili in quanto esistenti” ed è legittimata a determinare l’imponibile in base ad elementi meramente indiziari anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 c.c., (…).

  Nel quadro del metodo induttivo puro per le imposte indirette, quando le irregolarità inficiano l’attendibilità complessiva delle scritture, l’Amministrazione può prescinderne e ricostruire l’imponibile sulla base di elementi indiziari, anche se non idonei a integrare presunzioni semplici.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2

  Nella fattispecie concreta, laddove la commissione regionale afferma che l’azione accertatrice dell’ufficio si è svolta secondo il metodo induttivo (recte: “analitico-induttivo”), ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2, anzichè secondo il metodo “induttivo puro”, non è ravvisabile alcuna violazione di legge, in quanto il giudice di merito può dare una diversa qualificazione giuridica al rapporto oggetto della controversia, senza con ciò incidere, sotto alcun profilo, sugli elementi costitutivi della pretesa fiscale e sugli elementi di fatto su cui poggia il presupposto impositivo.

  La qualificazione dell’accertamento come analitico-induttivo, anziché induttivo puro, può essere operata dal giudice di merito senza violazione di legge, purché restino invariati i fatti e gli elementi costitutivi della pretesa fiscale.

• art. 2729 c.c.

  Nel primo caso, la “incompletezza, falsità od inesattezza” degli elementi indicati non è tale da (…) consentire di prescindere dalle scritture contabili, essendo legittimato l’Ufficio accertatore solo a “completare” le lacune riscontrate utilizzando ai fini della dimostrazione della esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati ovvero della inesistenza di componenti negativi dichiarati anche presunzioni semplici rispondenti ai requisiti previsti dall’art. 2729 c.c..

  Nel metodo analitico-induttivo le presunzioni semplici utilizzabili per integrare le scritture devono soddisfare i requisiti previsti dall’art. 2729 c.c.

• art. 366 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4 e 6

  Del pari inammissibile, ai sensi dell’art. 366 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4, 6, è la censura sull’irrilevanza dello scostamento del 9%, tra ricavi dichiarati e ricavi accertati dall’organo di controllo, sia in quanto i ricorrenti non indicano esattamente, ai fini dell’autosufficienza del motivo, in quale fascicolo si trovi l’atto impositivo che avrebbe accertato tale scostamento, in quale fase processuale sia stato depositato e nemmeno ne trascrivono o ne riassumono il contenuto all’interno del ricorso per cassazione (Cass. sez. un. 3/11/2011, n. 22726);

  La censura che si fonda sul contenuto di un atto deve indicare con precisione dove esso sia reperibile e riprodurne o riassumerne il contenuto in modo da consentire il controllo di autosufficienza; in mancanza è inammissibile.

• art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115 del 2002

  Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del cit. art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

  In caso di rigetto del ricorso, ricorrendone i presupposti processuali, va dato atto dell’obbligo di versare un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• La legittimazione a impugnare in cassazione spetta, salvo l’opposizione di terzo, a chi abbia formalmente assunto la qualità di parte nel grado di giudizio conclusosi con la decisione impugnata; è irrilevante la titolarità sostanziale del rapporto se il soggetto non ha partecipato a quel grado.
• Nel giudizio di cassazione la produzione documentale nuova è inammissibile, salvo che riguardi l’ammissibilità del ricorso o del controricorso o una nullità direttamente incidente sulla decisione impugnata; la produzione consentita deve rispettare i termini di legge e non può essere introdotta con la memoria difensiva.
• L’errore materiale nell’indicazione del giudice che ha pronunciato la sentenza di primo grado non comporta nullità quando la decisione è identificabile: è un lapsus calami emendabile mediante il procedimento di correzione.
• Il discrimine tra accertamento analitico-induttivo e accertamento induttivo puro dipende dall’estensione dell’inaffidabilità contabile: nel primo le irregolarità non consentono di prescindere dalle scritture e l’Ufficio può integrarle con presunzioni semplici aventi i requisiti di legge; nel secondo le irregolarità compromettono anche gli altri dati contabili e consentono di prescindere dalle scritture, anche utilizzando elementi indiziari non idonei a formare presunzioni semplici.
• La mera contestazione della qualificazione giuridica dell’accertamento operata dal giudice di merito non integra di per sé violazione di legge se non incide sugli elementi di fatto e costitutivi della pretesa fiscale; l’eventuale errore va censurato secondo la sua effettiva natura processuale o motivazionale.
• È inammissibile il motivo di cassazione che non indica la norma di diritto asseritamente violata quando ciò impedisce alla Corte di effettuare il controllo di legalità richiesto.
• La denuncia di omesso esame deve individuare uno specifico fatto storico decisivo discusso tra le parti; non può risolversi nella richiesta di una nuova valutazione del materiale probatorio o di una diversa ricostruzione della vicenda.
• Quando una censura si fonda su un atto processuale o impositivo, il ricorrente deve indicare dove l’atto sia reperibile e trascriverne o riassumerne il contenuto essenziale; l’omissione rende il motivo inammissibile per difetto di specificità e autosufficienza.

Come è indicizzato