Cassazione Civile, Sentenza n. 1210/2020 del 21/01/2020

Esito

La controversia

Per l'anno d'imposta 2005, a seguito di indagini bancarie e dell'invio di questionari, l'Agenzia delle Entrate notificava al contribuente un avviso di accertamento con cui recuperava a tassazione Euro 185.000, corrisposti dal Governo dell'Emirato del Dubai per attività di consulenza e promozione della disciplina sportiva della resistenza equestre, e contestava inoltre l'omessa dichiarazione di Euro 10.000 ricevuti da un soggetto residente in Italia. La Commissione tributaria provinciale di Perugia accoglieva il ricorso del contribuente; la Commissione tributaria regionale dell'Umbria, con sentenza del 3 agosto 2011, accoglieva l'appello dell'Agenzia, qualificando i compensi dal Dubai come reddito di lavoro autonomo imponibile in Italia ai sensi dell'art. 14 della Convenzione Italia-Emirati Arabi Uniti, escludendo l'applicabilità dell'art. 19 e ritenendo comunque non provato il pagamento di imposte all'estero. Il contribuente proponeva tre motivi di ricorso per cassazione: 1) violazione e falsa applicazione degli artt. 14 e 19 della Convenzione, sostenendo che i compensi pagati dal Governo del Dubai per servizi resi allo Stato fossero imponibili soltanto negli Emirati Arabi Uniti; 2) contraddittoria motivazione sulla ripresa di Euro 10.000, poiché la stessa sentenza regionale riconosceva documentalmente che si trattava di una liberalità esente, ma aveva nondimeno accolto integralmente l'appello dell'Ufficio; 3) nullità per extrapetizione, deducendo che si fosse formato il giudicato sulla non imponibilità dei 10.000 Euro perché l'Ufficio non avrebbe impugnato specificamente quel punto.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo: tra l'art. 14 della Convenzione, relativo alle professioni indipendenti, e l'art. 19, relativo alle remunerazioni per funzioni pubbliche, opera un rapporto di specialità. I compensi per servizi resi a uno Stato contraente sono imponibili soltanto in quello Stato ai sensi dell'art. 19, punto 1, lett. a); la nozione di servizi resi allo Stato non è limitata alle funzioni amministrative, legislative o giudiziarie tipiche e comprende anche servizi richiesti dal Governo e ritenuti di interesse pubblico, come la promozione nazionale di una disciplina sportiva. L'eccezione convenzionale espressa esclude, in questo caso, l'inclusione del reddito nella base imponibile italiana prevista in via generale dall'art. 23. È stato accolto anche il secondo motivo: la motivazione della CTR, che qualificava documentalmente i 10.000 Euro come liberalità esente, era contraddittoria rispetto al dispositivo di accoglimento integrale dell'appello dell'Ufficio e di rigetto totale del ricorso. Il terzo motivo è stato rigettato: l'atto di appello dell'Ufficio, per come trascritto dal ricorrente, chiedeva la riforma della sentenza e la conferma integrale dell'avviso, senza abbandonare alcuna parte della pretesa impositiva; non risultava quindi formato il dedotto giudicato interno. La sentenza è stata cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Commissione tributaria regionale dell'Umbria in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 14 della Convenzione tra Italia ed Emirati Arabi Uniti contro le doppie imposizioni

  Sussiste un rapporto di specialità tra l’art. 14 della Convenzione tra Italia ed Emirati Arabi Uniti, relativo alla tassazione dei proventi delle “professioni indipendenti” e l’art. 19 della stessa Convenzione, relativo alla tassazione delle remunerazioni delle “funzioni pubbliche”, nel senso che l’esercizio di una libera professione o di una attività indipendente in genere è ordinariamente tassabile nello Stato di residenza del cittadino;

  L'art. 14 detta la regola ordinaria per i redditi da professioni indipendenti, imponibili nello Stato di residenza, ma cede alla disciplina speciale dell'art. 19 quando il compenso remunera servizi resi a uno Stato contraente.

• art. 19, punto 1, lett. a), della Convenzione tra Italia ed Emirati Arabi Uniti contro le doppie imposizioni

  Il termine “funzione pubblica”, menzionata nella rubrica della norma, non giustifica una restrizione della nozione di “servizi resi allo Stato”, che figura invece nel corpo della norma, alle sole attività inerenti all’esercizio delle funzioni pubbliche tipiche (funzione amministrativa, legislativa e giudiziaria) afferenti il Governo dello Stato; la nozione di “servizi resi allo Stato” è più generale e si estende a ricomprendere qualunque servizio richiesto dal Governo, che vi ravvisa profili interesse pubblico, come può essere il promovimento a livello nazionale di una disciplina sportiva, secondo una prassi comune anche all’organizzazione amministrativa nazionale, che pure contempla l’istituzione di enti pubblici con finalità di promozione sportiva nonchè, da ultimo, un apposito Ministero per lo sport.

  La nozione di servizi resi a uno Stato contraente comprende anche attività non riconducibili alle funzioni pubbliche tipiche, se richieste dal Governo e considerate di interesse pubblico. I relativi corrispettivi sono imponibili soltanto nello Stato cui il servizio è reso.

• art. 23, punto 2, della Convenzione tra Italia ed Emirati Arabi Uniti contro le doppie imposizioni

  Conferma la non tassabilità in Italia delle remunerazione per “servizi resi” all’altro Stato contraente, la disciplina dettata dall’art. 23 della Convenzione, rubricato “Eliminazione della doppia imposizione”, che al punto 2) prevede che, qualora un soggetto fiscalmente residente in Italia consegua redditi imponibili negli Emirati Arabi Uniti, lo Stato italiano può egualmente includere tali redditi nella base imponibile per il calcolo delle imposte sul reddito, ma alla condizione che riconosca una detrazione pari all’imposta versata nello Stato estero; tuttavia si subordina l’inclusione del reddito estero nella base imponibile alla condizione che “espresse disposizioni della presente Convenzione non stabiliscano diversamente”: l’art. 19, punto 1, lett. a) della Convenzione, nella parte in cui stabilisce che i servizi resi ad uno Stato contraente “sono imponibili soltanto in questo Stato”, integra propriamente un’eccezione espressa, convenzionalmente stabilita, alla regola secondo cui i redditi conseguiti nell’altro Stato dal soggetto fiscalmente residente in Italia, sono normalmente inclusi nella base imponibile per il calcolo delle imposte nazionali sul reddito.

  La regola convenzionale che consente all'Italia di includere nella base imponibile i redditi esteri del residente, riconoscendo il credito per le imposte estere, opera salvo che la Convenzione disponga espressamente altrimenti. L'art. 19, che attribuisce l'imponibilità esclusiva allo Stato destinatario dei servizi, costituisce tale eccezione.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  La motivazione della sentenza reca la testuale affermazione che “circa la somma di Euro 10.000 vi è in atti prova documentale che trattasi di liberalità ricevuta e quindi esente”; ciononostante la decisione si conclude con l’accoglimento dell’appello dell’Ufficio, la riforma integrale della sentenza ed il rigetto totale del ricorso introduttivo del ricorrente. (anche con riguardo alla contestata tassabilità della somma di Euro 10.000).

  La Corte ravvisa la contraddittorietà della motivazione nel contrasto tra l'affermazione che la somma è una liberalità esente e la decisione di rigettare integralmente il ricorso, includendo anche tale ripresa.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Dall’atto di appello trascritto integralmente dalla parte ricorrente si rileva che l’Ufficio non ha abbandonato alcuna parte della propria pretesa impositiva, avendo espressamente concluso l’atto di impugnazione con la richiesta di riforma della sentenza impugnata e di conferma (integrale) dell’avviso di accertamento.

  La richiesta di riforma della sentenza e di conferma integrale dell'avviso esclude che l'Ufficio abbia abbandonato una parte della pretesa; perciò, nella fattispecie, non si era formato il giudicato interno dedotto dal contribuente.

Massime di principio

• Nel rapporto tra la regola convenzionale sui redditi da professioni indipendenti e quella sulle remunerazioni per servizi resi a uno Stato contraente, quest'ultima opera come disciplina speciale quando ricorrono i suoi presupposti.
• La nozione convenzionale di servizi resi a uno Stato contraente non è limitata alle funzioni amministrative, legislative o giudiziarie tipiche: comprende ogni servizio richiesto dal Governo e da questo ritenuto di interesse pubblico. I relativi compensi sono imponibili soltanto nello Stato cui il servizio è reso, quando così stabilisce la Convenzione.
• La regola convenzionale che permette allo Stato di residenza di includere nella propria base imponibile i redditi esteri, riconoscendo la detrazione delle imposte pagate all'estero, non si applica quando una disposizione espressa della Convenzione attribuisce l'imponibilità esclusiva all'altro Stato.
• È contraddittoria la motivazione che riconosce una somma come liberalità esente e, al contempo, rigetta integralmente il ricorso del contribuente, confermando anche la tassazione di quella somma.
• La richiesta dell'Amministrazione finanziaria di riformare la sentenza e confermare integralmente l'avviso di accertamento manifesta il mantenimento dell'intera pretesa impositiva e non consente di ritenere abbandonato il relativo capo.

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