Cassazione Civile, Sentenza n. 1217/2020 del 21/01/2020

Esito

La controversia

A seguito di una verifica fiscale relativa agli anni 1994-1998, l’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti della contribuente un avviso di accertamento per il 1998, fondato sull’omessa registrazione di ricavi e sul mancato riconoscimento di costi. La merce rinvenuta in un deposito non formalmente dichiarato veniva presunta ceduta, applicando una percentuale di ricarico del 23,648% anziché del 13%; erano inoltre disconosciuti i costi delle utenze Enel e Telecom, perché le fatture erano intestate al proprietario del deposito concesso in comodato. La contribuente aveva indicato subito il deposito durante l’accesso e aveva esibito il contratto di comodato. La Commissione tributaria provinciale di Messina aveva accolto integralmente il ricorso; la Commissione tributaria regionale della Sicilia, con sentenza n. 71/2/2011 depositata il 15 giugno 2011, accoglieva solo in parte l’appello della contribuente: confermava la presunzione di cessione e il disconoscimento dei costi, ma riteneva non corretta la percentuale di ricarico per la disomogeneità delle merci. La contribuente, con ricorso principale, censurava la motivazione e l’applicazione delle norme sulla presunzione di cessione, sostenendo che l’immediata esibizione del comodato e il comportamento tenuto all’accesso escludevano la presunzione; contestava inoltre il disconoscimento dei costi, affermandone l’inerenza all’attività nonostante l’intestazione formale delle fatture al comodante. L’Agenzia, con ricorso incidentale, deduceva che la percentuale di ricarico del 23,648% era stata accettata dalla titolare e dal figlio delegato, come risultava dal processo verbale di constatazione, e che tale accettazione costituiva confessione stragiudiziale; sosteneva inoltre che il giudice regionale, una volta esclusa la percentuale adottata dall’Ufficio, avrebbe dovuto determinare quella corretta.

La decisione

La Cassazione ha accolto i primi due motivi del ricorso principale: la presunzione di cessione non poteva essere confermata per il solo fatto che il deposito non fosse stato formalmente comunicato, poiché la contribuente aveva esibito al momento dell’accesso il contratto di comodato, condotta che può costituire comportamento concludente idoneo a identificare la destinazione dei beni. Ha inoltre rilevato che la motivazione sul disconoscimento dei costi delle utenze era insufficiente, essendosi limitata a constatare che le fatture erano intestate a un soggetto diverso senza esaminare la dedotta inerenza. Ha accolto anche i primi due motivi del ricorso incidentale: l’accettazione della percentuale di ricarico risultante dal verbale di constatazione, se sottoscritta dalla contribuente, può essere apprezzata come confessione stragiudiziale e rilevare quale prova dell’accertamento. Il terzo motivo incidentale, relativo alla mancata determinazione giudiziale della percentuale di ricarico applicabile, è stato dichiarato assorbito. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione distaccata di Messina, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, art. 1

  In tema di imposta sul valore aggiunto, ai sensi del D.P.R. n. 441 del 1997, art. 1, avente valenza integrativa e ricognitiva della previgente disciplina di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 53, la destinazione dei beni in un deposito (non dichiarato) di pertinenza dell’impresa, non dà luogo a presunzione di avvenuta cessione, se il “passaggio” in esso è accompagnato da particolari modalità di tenuta della contabilità (bolle, annotazioni in appositi registri) o da comportamenti concludenti tenuti dal contribuente da cui desumere il luogo di destinazione degli stessi beni, come nel caso in cui il contribuente, al momento dell’accesso, abbia esibito un contratto di comodato per l’utilizzo del deposito, collocato di fronte al negozio.

  La presunzione di cessione non opera per beni rinvenuti in un deposito non dichiarato quando modalità contabili idonee o comportamenti concludenti consentano di individuare la destinazione dei beni; può essere sufficiente, nel caso concreto, l’esibizione del contratto di comodato al momento dell’accesso.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 53

  Per questa Corte, in tema di accertamento delle imposte sul reddito, trovano applicazione, in virtù del principio di unitarietà dell’ordinamento, le presunzioni di cessione e di acquisto dei beni rinvenuti nel luogo o in uno dei luoghi in cui il contribuente esercita la propria attività, poste in materia di IVA dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 53; tali presunzioni, peraltro, non operando in via diretta ed immediata in materia di imposte dirette, non sono da sole sufficienti a giustificare l’accertamento, ma necessitano di ulteriori riscontri, adeguati alla disciplina delle singole imposte; inoltre, trattandosi di presunzioni legali relative, annoverabili tra quelle c.d. miste, è consentita la prova contraria da parte del contribuente, ma solo entro i limiti di oggetto e di mezzi di prova indicati dall’art. 53 cit., e da quest’ultimo previsti ad evidenti fini antielusivi.

  La presunzione legale relativa di cessione prevista in materia IVA può rilevare anche nell’accertamento delle imposte dirette in forza dell’unitarietà dell’ordinamento, ma non è da sola sufficiente a fondarlo; la prova contraria è ammessa entro i limiti di oggetto e di mezzi stabiliti dalla disciplina.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54

  Quanto al merito dei motivi, si rileva che per questa Corte, in tema di rettifica della dichiarazione annuale dell’imposta sul valore aggiunto, l’accettazione da parte del contribuente, in contraddittorio con i verbalizzanti, di una data percentuale di ricarico ai fini della determinazione dei ricavi, può essere apprezzata come confessione stragiudiziale, se risulti dal verbale di constatazione e sia stata sottoscritta dal contribuente medesimo, e, pertanto, può legittimare l’accertamento dell’ufficio per infedeltà della dichiarazione annuale, tanto come elemento da valutare ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2, quanto come prova diretta, ai sensi del medesimo art., comma 3.

  L’accettazione, sottoscritta e verbalizzata, della percentuale di ricarico può essere valutata nell’accertamento IVA come elemento presuntivo ai sensi del comma 2 oppure come prova diretta ai sensi del comma 3.

• artt. 2697 e 2735 c.c.

  Quanto al merito dei motivi, si rileva che per questa Corte, in tema di rettifica della dichiarazione annuale dell’imposta sul valore aggiunto, l’accettazione da parte del contribuente, in contraddittorio con i verbalizzanti, di una data percentuale di ricarico ai fini della determinazione dei ricavi, può essere apprezzata come confessione stragiudiziale, se risulti dal verbale di constatazione e sia stata sottoscritta dal contribuente medesimo, e, pertanto, può legittimare l’accertamento dell’ufficio per infedeltà della dichiarazione annuale, tanto come elemento da valutare ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2, quanto come prova diretta, ai sensi del medesimo art., comma 3.

  La Corte riconosce efficacia probatoria all’accettazione della percentuale di ricarico risultante dal verbale e sottoscritta dal contribuente, qualificabile come confessione stragiudiziale; il passaggio applica tale regola nel quadro delle censure fondate anche sugli artt. 2697 e 2735 c.c.

• art. 360 c.p.c.

  I motivi primo e secondo, che vanno esaminati congiuntamente per ragioni di connessione, sono fondati.

  I motivi di ricorso per cassazione fondati hanno condotto alla cassazione della sentenza impugnata e al rinvio al giudice di merito in diversa composizione.

Massime di principio

• La presunzione IVA di cessione dei beni non rinvenuti nei luoghi formalmente risultanti per l’impresa può essere superata, nei limiti probatori stabiliti dalla disciplina, mediante documentazione contabile idonea o comportamenti concludenti che consentano di individuare il luogo di destinazione dei beni. L’immediata esibizione, durante l’accesso, del contratto relativo alla disponibilità del deposito può integrare un comportamento concludente rilevante.
• La presunzione legale relativa in materia IVA può essere utilizzata anche nell’accertamento delle imposte dirette in virtù dell’unitarietà dell’ordinamento, ma non costituisce da sola una base sufficiente per quest’ultimo: occorrono riscontri adeguati alla disciplina della singola imposta.
• L’accettazione, in contraddittorio con i verificatori, di una percentuale di ricarico può essere apprezzata come confessione stragiudiziale quando risulti dal verbale di constatazione sottoscritto dal contribuente; può quindi valere nell’accertamento IVA come elemento presuntivo o, nei casi previsti, come prova diretta.
• La motivazione sul disconoscimento di costi dedotti come inerenti non è adeguata se si limita a rilevare che le fatture sono intestate a un soggetto diverso dal contribuente senza esaminare la concreta deduzione circa la riferibilità dei costi all’attività d’impresa.

Come è indicizzato