Cassazione Civile, Sentenza n. 1218/2020 del 21/01/2020

Esito

La controversia

A seguito di una verifica fiscale relativa agli anni dal 1994 al 1998, con processo verbale di constatazione del 13 ottobre 1998 l’Agenzia delle entrate emetteva nei confronti della contribuente, per il 1994, un avviso di accertamento ai fini delle imposte dirette e dell’IVA. Per i ricavi, l’Ufficio valorizzava merce rinvenuta in un deposito non dichiarato e applicava una percentuale di ricarico del 23,648%, anziché quella dichiarata dalla contribuente. Erano inoltre disconosciuti i costi delle utenze Enel e Telecom, le cui fatture erano intestate al proprietario del deposito concesso in comodato, e quelli relativi ai veicoli aziendali. La Commissione tributaria provinciale di Messina accoglieva parzialmente il ricorso; la Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione distaccata di Messina, con sentenza depositata il 28 ottobre 2013, accoglieva l’appello principale dell’Agenzia e rigettava quello incidentale della contribuente, confermando l’accertamento. La contribuente proponeva sette motivi: 1) omessa pronuncia sull’eccezione di giudicato esterno fondata su una decisione relativa all’IVA del 1995; 2) violazione dell’art. 2909 c.c., sostenendo che quel giudicato dovesse estendersi al diverso procedimento per il 1994; 3) omesso esame e vizi della motivazione sulla metodologia di calcolo del ricarico, contestando l’accettazione della percentuale e la rappresentatività del campione di prodotti; 4) violazione delle norme sull’accertamento, sostenendo che fosse stato illegittimamente utilizzato il metodo induttivo puro nonostante la regolarità delle scritture e contestando la motivazione dell’avviso; 5) violazione dell’art. 2697 c.c. per avere posto a carico della contribuente la prova dell’infondatezza del calcolo del ricarico; 6) omessa pronuncia o motivazione sulla indetraibilità dei costi delle utenze e dei veicoli; 7) violazione delle norme sulla deducibilità e detraibilità di tali costi, che la contribuente assumeva inerenti all’attività. Nel corso del giudizio di cassazione è stata documentata la morte della ricorrente e la rinuncia all’eredità dei prossimi congiunti.

La decisione

La Corte ha precisato preliminarmente che nel giudizio di cassazione non opera l’interruzione per la morte di una parte intervenuta dopo la rituale instaurazione del processo e che gli eredi non possono subentrare. Ha rigettato i primi due motivi: il giudicato formatosi su una controversia IVA del 1995 non vincola il giudizio relativo alle imposte dirette del 1994, trattandosi di tributi diversi, pur in presenza di fatti comuni. Ha rigettato il terzo motivo perché non individuava specificamente il fatto storico decisivo di cui sarebbe stato omesso l’esame e sollecitava una nuova valutazione delle prove; ha inoltre rilevato che il giudice di merito aveva ritenuto accettata dalla contribuente la percentuale di ricarico applicata dall’Ufficio. Il quarto motivo è stato rigettato quanto alla contestazione dell’uso del metodo induttivo puro, poiché la CTR aveva accertato l’impiego del metodo analitico-induttivo di cui all’art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973; è stato dichiarato inammissibile nella parte diretta a censurare in cassazione la motivazione dell’avviso. Il quinto motivo è stato rigettato: una volta provati dall’Amministrazione i fatti costitutivi della pretesa, gravava sulla contribuente dimostrare le contestazioni al calcolo; inoltre, la CTR aveva rilevato che la percentuale risultava accettata come equa e favorevole. Sono stati accolti il sesto e il settimo motivo, poiché la sentenza regionale non aveva motivato sul disconoscimento dei costi delle utenze intestate al proprietario del deposito concesso in comodato né sui costi dei mezzi aziendali. La sentenza è stata cassata limitatamente a tali profili, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione distaccata di Messina, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione distaccata di Messina, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

  La Corte accoglie la censura relativa all’omessa pronuncia e alla mancanza di motivazione sui costi delle utenze e dei veicoli e dispone la cassazione con rinvio per un nuovo esame.

• art. 2909 c.c.

  Nel processo tributario, dunque, l’efficacia espansiva del giudicato esterno non ricorre quando i separati giudizi riguardino tributi diversi (nella specie, IVA ed IRPEF), trattandosi di imposte strutturalmente differenti, ancorchè la pretesa impositiva sia fondata sui medesimi presupposti di fatto (Cass., 6 giugno 2018, n. 14596); sicchè la sentenza, citata nel motivo di ricorso per cassazione, attenendo all’Iva dell’anno 1995, non può estendere l’efficacia del giudicato al procedimento in esame che attiene alle imposte dirette per l’anno 1994.

  Il giudicato formatosi in un giudizio relativo a un tributo non si estende a un giudizio riguardante un tributo strutturalmente diverso, anche se le pretese si fondano sui medesimi presupposti fattuali.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  La ricorrente, però, ha strutturato il motivo di impugnazione sulla “genericità”, “erroneità” e “contraddittorietà” della motivazione del giudice di appello, senza indicare in modo specifico il “fatto storico”, “principale” o “secondario”, il cui esame sarebbe stato omesso dal giudice di secondo grado.

  La denuncia di omesso esame richiede l’indicazione specifica del fatto storico, principale o secondario, che il giudice avrebbe trascurato; non è sufficiente lamentare genericità, erroneità o contraddittorietà della motivazione.

• art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c.

  Inoltre, si è chiarito che, in tema di ricorso per cassazione, ove venga dedotto vizio di motivazione, ai sensi del combinato disposto dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, e art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4, il ricorrente è tenuto ad indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua “decisività” (Cass., n. 19987/17).

  Il ricorso che deduce un vizio di motivazione deve identificare il fatto storico omesso, indicare gli elementi da cui risulta, precisare come e quando sia stato discusso e illustrarne la decisività.

• art. 369, comma 2, n. 4, c.p.c.

  Inoltre, si è chiarito che, in tema di ricorso per cassazione, ove venga dedotto vizio di motivazione, ai sensi del combinato disposto dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, e art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4, il ricorrente è tenuto ad indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua “decisività” (Cass., n. 19987/17).

  In combinazione con l’art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c., la disposizione impone, per la censura motivazionale, di specificare il fatto omesso, la sua risultanza, la sua discussione processuale e la sua decisività.

• art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600/1973

  Infatti, il giudice di appello ha affermato che l’Agenzia delle entrate ha utilizzato il metodo analitico induttivo, di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e non quello induttivo puro (cfr. motivazione sentenza Commissione regionale “dall’esame degli atti risulta che in osservanza dei presupposti legittimanti il procedimento analitico-presuntivo di cui al comma 1, l’Ufficio, avendo riscontrato irregolarità nella dichiarazione e nella documentazione contabile del contribuente…ha proceduto alla diversa ricostruzione presuntiva dei ricavi…la quantificazione di questi ultimi riguarda soltanto uno dei componenti il reddito….”).

  Nel caso deciso l’accertamento è stato qualificato come analitico-induttivo, non come induttivo puro, perché l’Ufficio aveva ricostruito presuntivamente i ricavi a fronte di irregolarità riscontrate nella dichiarazione e nella documentazione contabile.

• art. 2697 c.c.

  Invero, la Commissione regionale non ha errato nell’applicazione dell’art. 2697 c.c., in ordine al riparto dei criteri di riparto dell’onere della prova, in quanto ha affermato che, dopo che l’Amministrazione ha provato i fatti costitutivi della pretesa tributaria, e quindi l’applicazione di percentuali di ricarico maggiorate, “l’onere di provare la fondatezza delle contestazioni all’operato dell’Ufficio ricade sul contribuente che, nel caso de quo, non solo non ha fornito prove idonee a dimostrare che il calcolo delle percentuali di ricarico è stato effettuato con ricorso alla media semplice e non ponderata, ma, anzi, ha accettato espressamente “accettata in quanto equa e favorevole alla ditta”, la percentuale applicata dall’Ufficio, per cui la tesi dell’appellante Ufficio è condivisibile”.

  Provati dall’Amministrazione i fatti costitutivi della pretesa tributaria, spetta al contribuente fornire la prova delle contestazioni rivolte ai criteri di calcolo adottati dall’Ufficio.

• art. 54, commi 2 e 3, D.P.R. n. 633/1972

  Del resto, per questa Corte, in tema di rettifica della dichiarazione annuale dell’imposta sul valore aggiunto, l’accettazione da parte del contribuente, in contraddittorio con i verbalizzanti, di una data percentuale di ricarico ai fini della determinazione dei ricavi, può essere apprezzata come confessione stragiudiziale, se risulti dal verbale di constatazione e sia stata sottoscritta dal contribuente medesimo, e, pertanto, può legittimare l’accertamento dell’ufficio per infedeltà della dichiarazione annuale, tanto come elemento da valutare ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, art. 54, comma 2, quanto come prova diretta, ai sensi del medesimo art., comma 3, (Cass., 9 giugno 1990, n. 5628; Cass., 21 dicembre 2005, n. 28316; Cass., 24 ottobre 2014, n. 22616).

  L’accettazione, in contraddittorio, di una percentuale di ricarico, se verbalizzata e sottoscritta dal contribuente, può assumere valore di confessione stragiudiziale e concorrere a legittimare la rettifica della dichiarazione IVA.

• art. 111, comma 6, Cost.

  Invero, per questa Corte, in seguito alla riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, conv., con modif., dalla L. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 Cost., comma 6, individuabile nelle ipotesi – che si convertono in violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e danno luogo a nullità della sentenza – di “mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale”, di “motivazione apparente”, di “manifesta ed irriducibile contraddittorietà” e di “motivazione perplessa od incomprensibile”, al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un “fatto storico”, che abbia formato oggetto di discussione e che appaia “decisivo” ai fini di una diversa soluzione della controversia (Cass., 23940/17).

  Il controllo di legittimità sulla motivazione è limitato al rispetto del minimo costituzionale; al di fuori delle ipotesi di motivazione mancante, apparente, irriducibilmente contraddittoria o incomprensibile, la censura è ammissibile soltanto nei limiti dell’omesso esame di un fatto storico decisivo discusso tra le parti.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  Invero, per questa Corte, in seguito alla riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, conv., con modif., dalla L. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 Cost., comma 6, individuabile nelle ipotesi – che si convertono in violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e danno luogo a nullità della sentenza – di “mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale”, di “motivazione apparente”, di “manifesta ed irriducibile contraddittorietà” e di “motivazione perplessa od incomprensibile”, al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un “fatto storico”, che abbia formato oggetto di discussione e che appaia “decisivo” ai fini di una diversa soluzione della controversia (Cass., 23940/17).

  La mancanza, l’apparenza, l’irriducibile contraddittorietà o l’incomprensibilità della motivazione integrano nullità della sentenza; le carenze motivazionali meno radicali non consentono invece un controllo di merito in cassazione.

Massime di principio

• Nel processo tributario il giudicato esterno relativo a un tributo non si estende a una controversia su un tributo strutturalmente diverso, anche se le pretese fiscali si fondano sui medesimi fatti; il giudicato relativo a un’annualità può vincolare annualità successive dello stesso tipo d’imposta soltanto per elementi costitutivi tendenzialmente permanenti.
• Il ricorso per cassazione che deduce l’omesso esame deve indicare il fatto storico, il dato da cui risulta, le modalità e il momento in cui è stato discusso tra le parti e la sua decisività; non basta criticare genericamente la motivazione o chiedere una nuova valutazione degli elementi istruttori.
• Dopo la riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., il vizio di motivazione è deducibile nei limiti del mancato esame di un fatto storico decisivo discusso tra le parti, salvo le anomalie che comportano violazione del minimo costituzionale e nullità della sentenza.
• Una volta che l’Amministrazione finanziaria abbia provato i fatti costitutivi della pretesa, spetta al contribuente provare le specifiche contestazioni rivolte al metodo di calcolo dei ricavi e alle percentuali di ricarico.
• L’accettazione della percentuale di ricarico nel contraddittorio con i verificatori, se risulta dal verbale di constatazione sottoscritto dal contribuente, può essere apprezzata come confessione stragiudiziale e concorrere a fondare la rettifica della dichiarazione IVA.
• La sentenza di merito che non espone alcuna motivazione sul disconoscimento di costi specificamente contestato non soddisfa il requisito motivazionale; su tale omissione la decisione può essere cassata con rinvio per l’esame dei costi interessati.

Come è indicizzato