Sentenza del 01/08/2024 n. 21744 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento relativo al 2001, emesso sulla base di un processo verbale della Guardia di Finanza di Taurianova, con cui erano stati contestati alla società maggiori ricavi e un maggior reddito d’impresa ai fini Irap e Iva, oltre alle sanzioni. La CTP di Reggio Calabria aveva accolto il ricorso della società; la CTR della Calabria, sezione staccata di Reggio Calabria, con sentenza depositata il 7 giugno 2017, aveva invece accolto l’appello principale dell’Agenzia e respinto quello incidentale della società. I ricorrenti hanno proposto quattro motivi: 1) nullità dei giudizi di merito per mancata partecipazione di tutti i soci, asseritamente litisconsorti necessari; 2) motivazione apparente sulla regolarità dell’autorizzazione all’accesso; 3) motivazione apparente sulla prosecuzione della verifica presso la Guardia di Finanza in assenza della contribuente; 4) contestazione della legittimità e della motivazione dell’accertamento analitico-induttivo, in particolare della selezione dei fornitori e dei beni usati per determinare il ricarico, della rappresentatività del campione e dei dati sui prezzi di vendita, nonché deduzione di violazioni delle regole probatorie e di omessa pronuncia.

La decisione

La Cassazione ha preliminarmente riconosciuto la legittimazione di A.A. e B.B.: la cancellazione della società, avvenuta dopo il deposito della sentenza d’appello, ha comportato il trasferimento ai soci dei rapporti e della legittimazione processuale. Il primo motivo è stato dichiarato inammissibile per carenza d’interesse: dopo l’estinzione della società, i ricorrenti, quali ex soci successori, riunivano le qualità sostanziali e processuali rilevanti e non si poneva più una questione d’integrazione del contraddittorio nei confronti della società estinta. Il secondo e il terzo motivo sono stati rigettati: la motivazione della CTR era comprensibile e l’autorizzazione all’accesso, nonché la prosecuzione delle verifiche presso il Comando della Guardia di Finanza, erano state ritenute regolari sulla base degli atti. Il quarto motivo è stato dichiarato in parte inammissibile e in parte infondato: era formulato in modo cumulativo e confuso; le contestazioni sul campione, sul calcolo del ricarico e sulla valutazione delle prove miravano in larga parte a ottenere una nuova valutazione del merito, non consentita in cassazione; la doglianza sull’Iva inclusa nei prezzi era priva della necessaria indicazione degli atti di merito in cui la questione era stata sollevata; anche la censura di omessa pronuncia era generica e non autosufficiente. La Corte ha confermato la legittimità dell’accertamento analitico-induttivo, fondato su gravi incongruenze e su un ricarico ponderato del 42,18%, rispetto a circa il 20% dichiarato. Ricorso rigettato; nessuna statuizione sulle spese di cassazione, poiché l’Agenzia, pur costituitasi, non ha svolto attività difensiva.

Norme richiamate

• Art. 110 c.p.c.

  i soci subentrano ex art. 110 c.p.c. nella legittimazione processuale facente capo all'ente

  Quando una parte si estingue durante il processo, i suoi successori possono subentrare nella legittimazione processuale. Nel caso esaminato, gli ex soci sono stati riconosciuti quali successori della società cancellata.

• Art. 14 del D.Lgs. n. 546/1992

  Conseguentemente, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l'integrazione del contraddittorio ai sensi del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 14

  Nelle controversie sull’accertamento relativo a una società di persone, il giudizio deve coinvolgere la società e tutti i soci quando la decisione riguarda elementi comuni dell’obbligazione tributaria. La Corte ha però escluso che, nella specifica fase successiva alla cancellazione della società, fosse possibile o necessario integrare il contraddittorio nei suoi confronti.

• Art. 132, n. 4, c.p.c.

  risultando necessario e sufficiente, in base all'art. 132, n. 4, cod. proc. civ., che esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione

  La sentenza deve rendere riconoscibile il percorso logico e giuridico seguito, ma non è tenuta a confutare espressamente ogni allegazione o argomento delle parti; quelli non esaminati possono ritenersi implicitamente disattesi.

• Art. 35 della legge 7 gennaio 1929, n. 4

  ai sensi dell'art. 35 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, la Guardia di finanza, in quanto polizia tributaria, può sempre accedere negli esercizi pubblici e in ogni locale adibito ad azienda industriale o commerciale ed eseguirvi verificazioni e ricerche, per assicurarsi dell'adempimento delle prescrizioni imposte dalle leggi e dai regolamenti in materia finanziaria

  La Guardia di finanza può accedere ai locali aziendali ed eseguire verifiche nell’esercizio delle funzioni di polizia tributaria senza l’autorizzazione scritta richiesta per gli accessi effettuati dai dipendenti civili dell’Amministrazione finanziaria.

• Art. 12, comma 3, della legge n. 212/2000

  il comma terzo dell'art. 12 della l. n. 212 del 2000 non interferisce né con il diritto al contraddittorio, né con il diritto di difesa; e che dall'analisi del comma 3 dell'art. 12, in sistematica relazione con il comma 1, si desume solamente l'esigenza che il controllo sia effettuato secondo "modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile"

  La disposizione impone che le verifiche siano svolte arrecando la minore turbativa possibile e consente al contribuente di concorrere alla scelta del luogo in cui proseguiranno le operazioni. Non attribuisce, secondo la decisione, un diritto a contestare la prosecuzione della verifica presso gli uffici dei verificatori in assenza del contribuente, né prevede sanzioni per tale modalità.

• Art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973

  la CTR, in ossequio ai principi sopra richiamati, ha ritenuto legittimo l'accertamento analitico-induttivo dei maggiori ricavi operato dall'Ufficio, con applicazione della metodologia procedurale di cui all'art. 41-bis del D.P.R. n. 600/73

  L’accertamento parziale analitico-induttivo è legittimo quando ricorrono i relativi presupposti, tra cui gravi incongruenze tra quanto dichiarato e quanto verificato; la CTR ha ritenuto tali presupposti sussistenti nel caso concreto.

• Art. 39 del D.P.R. n. 600/1973 e artt. 54 e 56 del D.P.R. n. 633/1972

  il riscontro di incongrue percentuali di ricarico sulla merce venduta costituisce - sia in tema di imposte dirette [...] sia in tema di IVA [...] - legittimo presupposto dell'accertamento analitico-induttivo, purché la determinazione della percentuale di ricarico sia coerente con la natura e le caratteristiche dei beni venduti

  Una percentuale di ricarico incongrua può giustificare un accertamento analitico-induttivo ai fini delle imposte dirette e dell’Iva. Il criterio deve tuttavia essere coerente con i beni esaminati e con le caratteristiche dell’attività, e il campione utilizzato deve essere appropriato e significativo.

• Art. 115 c.p.c.

  per dedurre la violazione dell'art. 115 c.p.c., occorre denunciare che il giudice, in contraddizione espressa o implicita con la prescrizione della norma, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli

  La violazione dell’art. 115 c.p.c. non si configura per il solo fatto che il giudice abbia attribuito maggiore efficacia persuasiva ad alcune prove rispetto ad altre; occorre contestare l’utilizzo di prove non introdotte dalle parti e acquisite fuori dai poteri officiosi.

• Art. 116 c.p.c.

  La doglianza circa la violazione dell'art. 116 c.p.c. è poi ammissibile solo ove si alleghi che il giudice, nel valutare una prova o, comunque, una risultanza probatoria, non abbia operato - in assenza di diversa indicazione normativa - secondo il suo "prudente apprezzamento", pretendendo di attribuirle un altro e diverso valore oppure il valore che il legislatore attribuisce ad una differente risultanza probatoria

  La censura è ammissibile quando il giudice abbia alterato il valore legale della prova o abbia applicato un criterio di valutazione diverso da quello previsto; non basta lamentare una valutazione delle prove ritenuta sfavorevole.

• Art. 2697 c.c.

  la violazione del precetto di cui all'art. 2697 c.c. si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne è gravata secondo le regole dettate da quella norma

  La norma è violata se l’onere probatorio viene assegnato alla parte sbagliata; non se il giudice, valutando le prove, ritiene erroneamente che la parte onerata abbia assolto il proprio onere.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  il vizio specifico denunciabile per cassazione in base alla nuova formulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. [...] concerne l'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo

  Il motivo consente di denunciare l’omesso esame di un fatto storico discusso e decisivo, non la mancata considerazione di singoli elementi istruttori né il dissenso rispetto alla valutazione di merito. Il ricorrente deve indicare il fatto, le fonti che ne dimostrano l’esistenza, quando è stato discusso e perché era decisivo.

• Art. 112 c.p.c.

  Affinché possa utilmente dedursi in sede di legittimità un vizio di omessa pronunzia, ai sensi dell'art. 112 cod. proc. civ., è necessario, da un lato, che al giudice del merito siano state rivolte una domanda od un'eccezione autonomamente apprezzabili, ritualmente ed inequivocabilmente formulate, per le quali quella pronunzia si sia resa necessaria ed ineludibile, e, dall'altro, che tali istanze siano riportate puntualmente, nei loro esatti termini e non genericamente ovvero per riassunto del loro contenuto, nel ricorso per cassazione

  Per denunciare omessa pronuncia occorre identificare una domanda o un’eccezione specifica e decisiva e riportare puntualmente nel ricorso per cassazione dove e come è stata formulata nel giudizio di merito, così da consentire il controllo della sua ritualità e rilevanza.

Massime di principio

• Quando una società di persone è sottoposta a un accertamento che incide su elementi comuni del reddito, il giudizio deve normalmente coinvolgere la società e tutti i soci. Se la società viene cancellata, i rapporti e la legittimazione processuale possono trasferirsi agli ex soci, secondo il regime di responsabilità applicabile.
• La prosecuzione delle operazioni di verifica presso gli uffici dei verificatori, anziché nei locali dell’impresa e in assenza del contribuente, non determina di per sé l’illegittimità dell’accertamento: la disciplina richiamata mira soprattutto a ridurre la turbativa e non prevede, per questa modalità, una sanzione automatica.
• Il calcolo presuntivo dei maggiori ricavi mediante percentuali di ricarico può sostenere un accertamento analitico-induttivo se è coerente con la tipologia dei beni e fondato su un campione appropriato e significativo. La contestazione efficace deve spiegare concretamente perché il campione, il metodo o la media adottata non siano rappresentativi.
• In cassazione non è sufficiente chiedere una nuova valutazione dei documenti o delle prove: occorre indicare un preciso errore di diritto o, nei limiti previsti, l’omesso esame di un fatto storico decisivo.
• Le censure processuali devono essere specifiche e autosufficienti: chi denuncia omessa pronuncia o una questione non esaminata deve indicare con precisione in quale atto del giudizio precedente l’aveva sollevata e riprodurne i contenuti rilevanti.