Sentenza del 01/08/2024 n. 21733 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda gli avvisi di accertamento relativi agli anni d’imposta 2010, 2011 e 2012, emessi dopo una verifica della Guardia di finanza del 2013 e il PVC del 25 ottobre 2013. L’Ufficio aveva rilevato una differenza di magazzino di 160.013 euro: 587.000 euro risultanti dalla contabilità contro 420.987 euro ricostruiti dai verificatori, e aveva rideterminato il reddito della società e dei soci. Dopo che la CTP di Pescara aveva annullato gli avvisi, la CTR dell’Abruzzo aveva accolto gli appelli dell’Agenzia. In Cassazione i contribuenti hanno formulato tre motivi: 1) l’accertamento, benché qualificato come parziale ai sensi dell’art. 41-bis del D.P.R. 600/1973, sarebbe stato in realtà induttivo e quindi illegittimo; 2) la ricostruzione induttiva sarebbe infondata perché le differenze di magazzino dipendevano da vendite a stock fatturate e non da cessioni in nero; 3) sarebbe illegittimo ripartire le differenze di magazzino e l’evasione su più annualità, anziché imputarle all’ultimo anno. L’Agenzia ha resistito con controricorso.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Il primo motivo è manifestamente infondato: l’accertamento parziale è una modalità procedurale, non un metodo autonomo, e può seguire anche le regole dell’accertamento induttivo, pure in presenza di contabilità formalmente regolare. Il secondo motivo è inammissibile nella parte in cui sollecita una nuova valutazione dei fatti; è inoltre manifestamente infondato, perché la CTR aveva accertato lacune e incongruenze contabili tali da impedire una catalogazione e valutazione attendibile delle rimanenze, e la prova contraria alla presunzione di cessione deve essere fornita nei modi tassativamente previsti dalla legge. Il terzo motivo è infondato: le presunzioni possono riguardare anche periodi d’imposta precedenti, purché compresi nel controllo e per i quali risultino differenze quantitative; la CTR aveva inoltre motivato la ripartizione sulle annualità rilevanti considerando la costanza dei ricavi e il notevole aumento delle scorte, senza effettuare un’automatica imputazione retroattiva. I contribuenti sono stati condannati a rifondere all’Agenzia 8.000 euro di spese, oltre spese prenotate a debito, ed è stato dato atto dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 41-bis, comma 1, del D.P.R. 600/1973

  L'accertamento parziale, che è uno strumento diretto a perseguire finalità di sollecita emersione della materia imponibile, non costituisce un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui agli artt. 38 e 39 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54 e 55 del D.P.R. n. 633 del 1972, bensì una modalità procedurale che ne segue le stesse regole, per cui può basarsi senza limiti anche sul metodo induttivo e il relativo avviso può essere emesso pur in presenza di una contabilità tenuta in modo regolare.

  L’accertamento parziale non è un metodo autonomo e può fondarsi anche su una ricostruzione induttiva. La sua utilizzabilità non è esclusa dalla regolarità formale della contabilità.

• Art. 39, comma 2, del D.P.R. 600/1973

  In buona sostanza, la CTR - giusta un incensurato accertamento di fatto - mette in chiara evidenza lacune ed incongruenze nella contabilità, "tali da non consentire" né una "catalogazione" né una "valutazione delle rimanenze finali"; e sono proprio dette lacune ed incongruenze a sostanziare il presupposto legittimante l'accertamento ai sensi dell'art. 39, comma 2, D.P.R. n. 600 del 1973.

  L’accertamento induttivo è legittimo quando le lacune o incongruenze della contabilità impediscono di ricostruire in modo attendibile le rimanenze. In Cassazione non può essere richiesta una nuova valutazione di tali circostanze di fatto, se accertate dal giudice di merito.

• Art. 53 del D.P.R. 633/1972

  La decisione richiama la presunzione di maggiori ricavi per cessioni non contabilizzate in presenza di differenze di magazzino, ferma la possibilità di prova contraria secondo le regole applicabili.

• Art. 4, comma 2, del D.P.R. 441/1997

  Le presunzioni di cessioni e di acquisto, di cui all'art. 4, comma 2, D.P.R. n. 441 del 1997, operano anche per i periodi d'imposta precedenti all'anno in corso, purché oggetto di controllo, qualora emergano, in relazione a tali periodi, differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle scritture di magazzino o della documentazione obbligatoria e le consistenze delle rimanenze finali.

  Le differenze quantitative possono fondare presunzioni di cessione o acquisto anche per annualità precedenti a quella in corso, se tali annualità sono comprese nel controllo e le differenze risultano per ciascun periodo. La ripartizione deve poggiare su elementi riferiti agli anni interessati e non può consistere in un’automatica imputazione retroattiva.

• Articoli 1 e 2 del D.P.R. 441/1997

  Pertanto, le elaborazioni contenute nel motivo, con l'ausilio di sviluppi matematici, in ragione delle affermate vendite a stock, esulano dai binali della prova contraria legalmente ammessa con patente funzione antielusiva.

  La presunzione prevista dalla disciplina delle differenze di magazzino non è superabile con qualsiasi mezzo: la prova contraria deve rientrare nelle modalità tassativamente previste dagli articoli 1 e 2 del D.P.R. 441/1997.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. 115/2002

  Ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater D.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.

  In caso di rigetto integrale del ricorso, sussistono i presupposti processuali per il pagamento di un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• L’accertamento parziale può utilizzare il metodo induttivo: la sua qualificazione come parziale non impedisce all’Amministrazione di ricostruire indirettamente il reddito, anche se la contabilità appare formalmente regolare.
• Lacune e incongruenze che impediscono una ricostruzione attendibile delle rimanenze possono legittimare l’accertamento induttivo. Contestare in Cassazione la valutazione concreta di tali elementi, chiedendo un nuovo esame dei fatti, è inammissibile.
• Le differenze tra le giacenze risultanti dalla contabilità e quelle accertate possono fondare presunzioni di cessione o acquisto; la prova contraria non è libera, ma deve rispettare i mezzi e le modalità previsti dalla disciplina applicabile.
• Le presunzioni sulle differenze di magazzino possono interessare più annualità comprese nel controllo, quando le differenze emergano per ciascuna di esse. La distribuzione temporale deve essere sostenuta da elementi riferibili al periodo considerato, non da una ripartizione automatica.
• La motivazione dell’avviso può essere integrata per relationem tramite un PVC conosciuto o conoscibile dal contribuente, purché siano comprensibili i fatti contestati e le ragioni della pretesa.