Sentenza del 05/07/2024 n. 18480 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva emesso un accertamento integrativo IRPEF per il 2006, contestando redditi non dichiarati per € 723.149,00, inclusi € 21.062,59 di interessi, collegati a titoli di credito incassati presso la Cassa di Risparmio di San Marino. Contestava inoltre l’omessa compilazione del quadro RW e invocava la presunzione prevista dall’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009. La CTP aveva accolto il ricorso del contribuente e la CTR aveva confermato la decisione, ritenendo la presunzione sostanziale e quindi non retroattiva. In Cassazione l’Agenzia ha dedotto: 1) che la norma avrebbe natura procedimentale e sarebbe applicabile anche al 2006; 2) in subordine, che la CTR avrebbe dovuto esaminare gli elementi probatori autonomamente, ai fini di una presunzione semplice. L’Agenzia ha inoltre eccepito un giudicato esterno fondato su una decisione relativa allo stesso anno, ma a fatti e redditi diversi.

La decisione

La Cassazione ha respinto l’eccezione di giudicato esterno: la sentenza invocata riguardava un diverso accertamento, relativo a € 541.000,00 di fondi esteri, e fatti differenti. Ha rigettato il primo motivo, confermando che la presunzione dell’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009 è sostanziale e non si applica retroattivamente all’anno d’imposta 2006. Ha accolto il secondo motivo: pur non potendosi applicare quella presunzione legale, la CTR avrebbe dovuto valutare se la disponibilità non dichiarata di € 702.086,36 in un Paese a fiscalità privilegiata, la mancata risposta al questionario e gli altri elementi in atti potessero fondare una presunzione semplice di redditi occultati. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Non è stata quindi definitivamente accertata la debenza dell’imposta.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 2, D.L. n. 78/2009, convertito con modificazioni dalla L. n. 102/2009

  Deve dunque ritenersi che la disposizione in esame abbia natura sostanziale, configurando una nuova ipotesi di presunzione legale (iuris tantum), e non possa di per sé riguardare ed essere applicata alle annualità d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore.

  La presunzione legale relativa agli investimenti e alle attività finanziarie detenuti in Stati o territori a fiscalità privilegiata introduce una regola sostanziale; non opera per annualità anteriori alla sua entrata in vigore, compreso il 2006.

• Art. 12, commi 2-bis e 2-ter, D.L. n. 78/2009

  Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio "tempus regit actum", le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero.

  A differenza della presunzione del comma 2, le disposizioni che raddoppiano determinati termini di accertamento e di contestazione delle sanzioni sono procedimentali e seguono il principio tempus regit actum.

• Artt. 115 e 116 c.p.c.

  La CTR avrebbe dovuto quindi verificare, sulla base degli elementi presenti in giudizio, se sussistessero indizi tali da fondare una praesumptio hominis in ordine alla sussistenza di occultamento di redditi in paese a fiscalità privilegiata, esame che - pur a fronte di elementi evidenziati dalla difesa erariale - è stato del tutto omesso, con conseguente violazione delle disposizioni denunciate.

  Il giudice tributario deve esaminare e valutare gli elementi probatori ritualmente presenti nel giudizio; l’inapplicabilità di una presunzione legale non esonera dal verificare se gli stessi elementi sostengano una presunzione semplice.

• Art. 1, comma 2, e art. 2, D.Lgs. n. 546/1992

  Infatti, l'effetto devolutivo pieno dell'appello nel processo tributario comporta che il giudice di secondae curae non possa limitarsi al controllo di vizi specifici, ma debba procedere al riesame della causa nel merito ( Cass. 4784/2011 ), e quindi nella specie non potesse limitarsi a decidere nel senso della non retroattività dell'art. 12 D.L. n. 78/2009, ma dovesse anche verificare il fondamento della pretesa sulla base di eventuali altri elementi presenti in giudizio.

  In appello tributario il giudice procede al riesame della controversia nel merito entro le questioni devolute: deve quindi valutare anche gli elementi alternativi posti a fondamento della pretesa, non soltanto la questione della retroattività della norma.

• Artt. 38 e 43, D.P.R. n. 600/1973

  Sono richiamati, insieme alle altre disposizioni indicate nel secondo motivo, nell’ambito della contestazione sulla valutazione della pretesa e delle prove; la decisione non formula su di essi una distinta interpretazione.

• Art. 2729 c.c.

  La prova dell'esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente, detenuti in maniera occulta in Paesi c.d. "black list", può essere fornita non solo mediante la presunzione legale ex articolo 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009, (appunto non applicabile ratione temporum alla fattispecie), ma anche per mezzo di presunzioni semplici, ancorché basate su un unico elemento purché grave e preciso mentre il requisito della concordanza assume rilievo solamente in presenza di più elementi presuntivi.

  L’inapplicabilità della presunzione legale non impedisce all’Amministrazione di provare redditi occultati con presunzioni semplici. Può bastare anche un solo elemento, se grave e preciso; la concordanza è richiesta quando gli elementi presuntivi sono più di uno.

• Art. 32, D.P.R. n. 600/1973

  La disposizione è richiamata per il questionario inviato al contribuente e la mancata risposta, considerati tra gli elementi che il giudice di rinvio dovrà valutare nel quadro probatorio complessivo.

• Art. 3, L. n. 212/2000 e art. 12 delle disposizioni preliminari al codice civile

  la presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall'art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla L. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale - sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l'effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione - con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva.

  Il motivo dell’Agenzia, fondato anche su queste disposizioni, è respinto: qualificare la presunzione come sostanziale comporta la sua irretroattività e tutela la possibilità del contribuente di organizzare la conservazione della documentazione utile alla difesa.

Massime di principio

• Una presunzione legale che incide sulla prova della sussistenza di redditi imponibili è norma sostanziale e non può essere applicata a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore.
• L’inapplicabilità della presunzione legale non rende automaticamente infondato l’accertamento: l’Amministrazione può dimostrare i redditi non dichiarati con presunzioni semplici, purché gli indizi siano gravi e precisi; se sono plurimi, devono anche essere concordanti.
• Il giudice d’appello tributario deve esaminare gli elementi di prova e le basi alternative della pretesa devolute al suo esame, anche quando accoglie una questione sulla non retroattività della norma invocata nell’accertamento.
• Il mancato riscontro a un questionario fiscale e la disponibilità di fondi esteri non dichiarati possono essere valutati come elementi indiziari, ma la loro sufficienza e rilevanza devono essere accertate dal giudice nel caso concreto.
• Il giudicato relativo allo stesso contribuente e alla stessa annualità non si estende automaticamente a un diverso accertamento fondato su fatti e redditi differenti.