Sentenza del 05/07/2024 n. 18479 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia aveva accertato, per il periodo d'imposta 2005, IRPEF su redditi non dichiarati per complessivi 422.288,68 euro, inclusi 8.845,77 euro di interessi, relativi a titoli di credito incassati in momenti diversi presso la Cassa di Risparmio di San Marino. Contestava l'omessa compilazione del quadro RW e applicava la presunzione di evasione prevista dall'art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009. Il contribuente aveva ottenuto ragione dalla CTP, che aveva escluso la retroattività della norma e considerato l'assoluzione penale relativa ai medesimi fatti; la CTR aveva invece accolto l'appello dell'Agenzia, reputando retroattiva la disciplina e autonomo l'accertamento tributario rispetto al processo penale. In cassazione il contribuente ha sollevato quattro motivi: natura non retroattiva della presunzione; vizio di motivazione in relazione alle risultanze penali; difetto di motivazione dell'avviso; violazione del termine dilatorio prima dell'emissione dell'avviso.

La decisione

La Cassazione ha respinto l'eccezione di giudicato esterno, perché la sentenza invocata riguardava il 2006, dunque un diverso periodo e fatti differenti. Ha accolto il primo motivo: la presunzione dell'art. 12, comma 2, è sostanziale e non può applicarsi retroattivamente ai redditi del 2005. La CTR aveva fondato l'accertamento sulla presunzione legale senza valutare autonomamente se gli elementi disponibili costituissero, eventualmente, presunzioni semplici gravi e precise; perciò la decisione è stata cassata su questo punto. Il secondo motivo è stato dichiarato inammissibile perché formulato in modo incerto e perplesso. Il terzo è stato rigettato: l'obbligo di motivazione dell'avviso è assolto se l'atto espone il criterio astratto utilizzato per determinare il maggior reddito, anche senza citare puntualmente la norma. Il quarto è stato rigettato: il termine dilatorio è derogabile per specifiche ragioni d'urgenza, non generiche; nel caso concreto l'avviso, notificato il 5 novembre 2010 dopo il PVC del 27 ottobre 2010, indicava l'imminente scadenza dei termini di accertamento e l'urgenza era già stata valutata dal giudice di merito. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche per liquidare le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 2, D.L. n. 78/2009, convertito dalla L. n. 102/2009

  la presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall'art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla L. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale - sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l'effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione - con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva.

  La presunzione legale di evasione per attività finanziarie detenute in Paesi a fiscalità privilegiata è una norma sostanziale e, pertanto, non si applica retroattivamente. Non può quindi fondare, per il periodo d'imposta 2005, l'accertamento relativo a fatti anteriori alla sua entrata in vigore.

• Art. 12, commi 2-bis e 2-ter, D.L. n. 78/2009

  Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio "tempus regit actum", le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero.

  Le disposizioni che raddoppiano i termini di accertamento e quelli per contestare o irrogare sanzioni hanno natura procedimentale e seguono il principio tempus regit actum; tale qualificazione non rende però retroattiva la presunzione sostanziale prevista dal comma 2.

• Artt. 3 e 24 Cost.

  una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l'effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione

  La tutela dell'effettività della difesa e della ragionevolezza concorre a escludere che la presunzione sia applicata retroattivamente, poiché il contribuente potrebbe non avere conservato documenti secondo obblighi introdotti successivamente.

• Art. 42 D.P.R. n. 600/1973

  l'obbligo di motivazione è assolto quando l'atto contiene l'enunciazione del criterio astratto utilizzato e in base al quale è stato rilevato il maggior valore e questo indipendentemente dalla enunciazione specifica della norma di riferimento.

  L'avviso è adeguatamente motivato quando espone il criterio adottato per determinare il maggior reddito; non è indispensabile che indichi espressamente la precisa disposizione normativa applicata.

• Art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  Questa Corte ha abbondantemente chiarito la precettività del termine dilatorio indicato (da ultimo Cass. 20/07/2023, n. 21517), ed altresì la possibilità per l'amministrazione di derogare a tale termine per specifiche ragioni d'urgenza da indicarsi nell'atto o specificarsi anche successivamente, purché gli stessi non siano affetti da genericità.

  Il termine dilatorio successivo alla verifica è vincolante, ma l'Amministrazione può derogarlo se sussistono ragioni specifiche e non generiche di urgenza, da esporre nell'atto o precisare successivamente. Nel caso esaminato, l'imminente scadenza dei termini di accertamento era stata indicata e valutata dal giudice di merito.

• Art. 11 delle disposizioni sulla legge in generale (preleggi)

  La disposizione è richiamata nel primo motivo in relazione al principio di irretroattività, ma la decisione fonda il principio applicato sulla qualificazione sostanziale della presunzione e sulla sua conseguente inefficacia retroattiva.

• Art. 7 L. n. 212/2000

  Il contribuente ne aveva invocato la violazione a sostegno della censura sulla motivazione dell'avviso; la Corte ha rigettato la doglianza applicando il principio per cui è sufficiente che l'atto esponga il criterio astratto utilizzato per la determinazione del maggior reddito.

Massime di principio

• Una presunzione che determina l'imponibilità o la qualificazione di redditi incide sulla posizione sostanziale del contribuente e non si applica, di regola, a periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore.
• La natura procedimentale delle norme che allungano i termini di accertamento non comporta la retroattività della diversa norma sostanziale che introduce una presunzione di evasione.
• Se una presunzione legale non è applicabile ratione temporis, il giudice può valutare se gli elementi raccolti sostengano una presunzione semplice, ma deve verificarne concretamente gravità e precisione; la concordanza è richiesta quando gli indizi sono plurimi.
• Una decisione tributaria riferita a un'annualità non vincola automaticamente per un'altra annualità: il giudicato esterno rileva soltanto per elementi della fattispecie permanenti e comuni, non per presupposti di fatto propri di periodi diversi.
• L'avviso di accertamento può essere motivato indicando il criterio utilizzato per determinare il maggior reddito, senza necessità di citare puntualmente la norma, purché il criterio sia comprensibile.
• Il termine dilatorio successivo alla verifica può essere derogato per urgenza solo in presenza di ragioni concrete, specifiche e non generiche; l'imminente scadenza dei termini di accertamento può costituire una ragione rilevante se adeguatamente indicata e valutata.