Sentenza del 05/07/2024 n. 18416 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’accertamento riguardava l’anno d’imposta 2010 e l’avviso con cui era richiesta maggiore IVA per 138.591,95 euro, oltre sanzioni e interessi. L’Agenzia riteneva che il rapporto tra Edilimpianti e B.B. Gestioni S.p.A., nell’ambito di un contratto di global service, fosse un appalto di servizi e non di lavori; contestava quindi l’uso del reverse charge, sostenendo che mancassero i presupposti dell’art. 17, comma 6, lett. a), del D.P.R. 633/1972 e che si dovesse applicare l’IVA ordinaria. Erano inoltre contestate l’infedele fatturazione e l’infedele dichiarazione. Il contribuente aveva ottenuto in primo grado la riduzione della sanzione per reverse charge a 250 euro; la CTR Campania aveva confermato la debenza dell’IVA, rilevando che non era provato il versamento da parte della committente, ma aveva ritenuto applicabile la sola sanzione fissa minima prevista dalla disciplina del reverse charge.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo motivo del ricorso principale: la CTR aveva motivazione contraddittoria nel ritenere non provato il versamento dell’IVA e, insieme, applicare la sanzione minima di 250 euro prevista per l’ipotesi in cui il cessionario abbia assolto l’imposta con reverse charge, sebbene fosse applicabile il regime ordinario. La questione sanzionatoria va quindi riesaminata in rinvio. Il secondo motivo principale è stato dichiarato inammissibile perché mirava a rivalutare l’accertamento di fatto sul mancato pagamento dell’imposta; la disciplina sanzionatoria invocata non incide sulla debenza del tributo. Quanto al ricorso incidentale dell’Agenzia, sono stati rigettati i primi due motivi: non sussisteva giudicato interno e la motivazione della CTR non era apparente. È stato accolto il terzo motivo: la sanzione per omessa dichiarazione ex art. 5, comma 4, D.Lgs. 471/1997 può concorrere con quella per omessa fatturazione in regime di reverse charge, poiché colpiscono condotte diverse e non ricorre l’idem factum; non opera dunque, per questo solo fatto, il principio di specialità. Il quarto motivo incidentale è stato dichiarato assorbito. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. La Cassazione non ha definito in via definitiva l’importo delle sanzioni né modificato l’accertamento della maggiore IVA.

Norme richiamate

• Art. 17, commi 5 e 6, del D.P.R. 633/1972

  Il secondo motivo del ricorso principale è inammissibile in quanto, come eccepito dall'Agenzia, dietro lo schermo della violazione di legge, diretto ad ottenere un'indebita rivalutazione del materiale probatorio circa il mancato pagamento dell'imposta, sia pure irregolarmente, già oggetto di apprezzamento e accertamento di merito da parte del giudice d'appello.

  La norma disciplina il meccanismo del reverse charge e i relativi presupposti; nel caso concreto, la Cassazione non ha accolto la contestazione sulla debenza dell’IVA, perché avrebbe richiesto una nuova valutazione delle prove. L’eventuale applicabilità del regime non elimina di per sé il tributo quando i presupposti non risultano dimostrati.

• Art. 6, commi 9-bis, 9-bis.1, 9-bis.2 e 9-bis.3, D.Lgs. 471/1997

  Da quanto precede consegue che il comma 9-bis.2 cit., per essere applicato, presuppone che l'IVA sia assolta dal cessionario - e non rileva il fatto che non sia stata data la prova del pagamento da parte del cedente come si afferma in controricorso - mediante inversione contabile, sebbene l'operazione fosse sottoposta al regime ordinario.

  Le diverse ipotesi sanzionatorie sono graduate in funzione della condotta e del pregiudizio per l’Erario. In particolare, la sanzione fissa del comma 9-bis.2 presuppone che il cessionario abbia effettivamente assolto l’IVA mediante reverse charge, benché l’operazione fosse soggetta al regime ordinario; non basta che l’operazione sia stata trattata come reverse charge.

• Art. 5, comma 4, D.Lgs. 471/1997

  In materia di regime dell'inversione contabile IVA (reverse charge) e di sanzioni per le violazioni degli obblighi relativi, l'introduzione della fattispecie sanzionatoria prevista dal comma 9-bis.2 dell'art. 6 D.Lgs. n. 471 del 1997 per l'omessa fatturazione non fa venir meno per specialità la sanzione di cui all'art. 5 comma 4 D.Lgs. n. 471/97 per omessa dichiarazione, in ragione della diversità tra le due condotte colpite e dell'assenza dell'idem factum, disposizioni interpretate conformemente alla giurisprudenza della Corte EDU (casi A e B c. Norvegia, Nos. 24130/11 29758/11, sentenza 15 novembre 2016) e della Corte di Giustizia UE (causa C-521-19, sentenza 1° luglio 2021).

  La sanzione per omessa dichiarazione può applicarsi anche insieme a quella per omessa fatturazione: le due violazioni riguardano condotte distinte e la seconda non assorbe automaticamente la prima.

• Art. 9 della legge 689/1981

  quando uno stesso fatto è punito... da una pluralità di disposizioni che prevedono sanzioni amministrative, si applica la disposizione speciale.

  Il principio di specialità si applica quando una stessa condotta concreta è punita da più disposizioni. Non esclude il cumulo quando le sanzioni riguardano fatti o condotte differenti, come nel rapporto tra omessa fatturazione e omessa dichiarazione.

• Art. 12 della legge 689/1981

  In particolare, l'art. 12 della legge n. 689/81 prevede l'applicazione delle norme del capo I a tutte le sanzioni amministrative pecuniarie "in quanto applicabili e salvo che non sia diversamente stabilito".

  Le regole generali sulle sanzioni amministrative pecuniarie si estendono alle sanzioni tributarie nei limiti in cui siano applicabili e salvo una disciplina speciale diversa.

• Art. 13 del D.Lgs. 472/1997

  Ai fini del porre rimedio alle omissioni, l'istituto di cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, prevede che la dichiarazione presentata oltre novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione è da considerarsi, comunque, omessa con la conseguenza che le sanzioni non possono essere spontaneamente regolarizzate mediante l'istituto del ravvedimento operoso.

  Una dichiarazione presentata oltre novanta giorni dalla scadenza è considerata omessa e non consente di regolarizzare spontaneamente la violazione tramite ravvedimento operoso.

Massime di principio

• La sanzione fissa prevista per l’erronea applicazione del reverse charge quando l’operazione era soggetta all’IVA ordinaria presuppone che l’acquirente o committente abbia effettivamente assolto l’imposta mediante inversione contabile. Se tale pagamento non è provato, la sanzione non può essere applicata automaticamente.
• La contestazione sulla misura o applicabilità di una sanzione non determina, da sola, l’inesistenza del tributo: l’art. 6, comma 9-bis, disciplina le sanzioni e non modifica la debenza dell’IVA.
• La sanzione per omessa fatturazione e quella per omessa dichiarazione possono concorrere quando sono state commesse entrambe le violazioni: la diversità delle condotte impedisce di applicare automaticamente il principio di specialità o di ritenere assorbita una sanzione nell’altra.
• In cassazione non è possibile ottenere una nuova valutazione delle prove semplicemente formulando la censura come violazione di legge; l’accertamento di merito sul pagamento dell’imposta resta fermo se non è validamente censurato secondo i limiti del giudizio di legittimità.
• Se la motivazione della sentenza è contraddittoria su un presupposto decisivo per determinare la sanzione, la decisione può essere cassata con rinvio affinché il giudice di merito riesamini la disciplina applicabile alla luce dei fatti accertati.