Sentenza del 05/07/2024 n. 18418 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2013 richiedeva al contribuente maggiore IVA per 102.453 euro e sanzioni inizialmente quantificate in 115.259 euro. L’Agenzia riteneva che le prestazioni rese a B.B. Gestioni S.p.A. nell’ambito di contratti di global service fossero appalti di servizi, non lavori in subappalto riconducibili all’art. 17, comma 6, lett. a), del D.P.R. 633/1972; contestava quindi l’uso del reverse charge e l’assoggettamento delle operazioni all’IVA ordinaria. Le sanzioni erano state successivamente rideterminate, applicando le disposizioni più favorevoli introdotte dal D.Lgs. 158/2015. L’Agenzia ha impugnato in cassazione la decisione d’appello, censurando la ripresa IVA e la riduzione della sanzione; il contribuente ha eccepito l’inammissibilità del ricorso per difetto di autosufficienza e per contrasto con il giudicato esterno relativo alle annualità 2011 e 2012.

La decisione

La Corte ha respinto entrambe le eccezioni preliminari del contribuente: il ricorso dell’Agenzia era sufficientemente autosufficiente e le decisioni sulle annualità 2011 e 2012 non formavano giudicato vincolante, poiché il regime IVA va verificato caso per caso per le diverse operazioni e periodi d’imposta. Ha accolto il primo motivo dell’Agenzia: la CTR aveva rilevato che non era provato il versamento dell’IVA da parte di B.B. Gestioni S.p.A., ma aveva nondimeno escluso la ripresa e posto a carico dell’Agenzia l’onere della prova. Quando viene contestata la sussistenza dei presupposti per il reverse charge, spetta invece al contribuente dimostrare la natura delle operazioni e i relativi presupposti soggettivi e oggettivi, anche in applicazione del principio di vicinanza della prova. È stata inoltre rilevata una contraddizione sulla sanzione: l’art. 6, comma 9-bis.2, presuppone che l’IVA sia stata assolta dal cessionario, circostanza non provata per il 2013. Il secondo motivo dell’Agenzia è rimasto assorbito. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità; non è stata quindi definita in via definitiva la debenza dell’imposta né la misura delle sanzioni.

Norme richiamate

• Art. 17, commi 5 e 6, lett. a), del D.P.R. 633/1972

  L'art. 17, sesto comma, D.P.R. n.633 del 1972, contempla, tra le diverse operazioni soggette all'inversione contabile, alla lett. a), le "prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l'attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell'appaltatore principale o di un altro subappaltatore".

  Il reverse charge edilizio si applica alle prestazioni di servizi, inclusa la manodopera, rese da un subappaltatore nel settore edile ai soggetti indicati dalla disposizione. È un regime derogatorio rispetto alla regola ordinaria e la sua applicabilità richiede la verifica concreta dei presupposti soggettivi e oggettivi.

• Art. 2697 c.c.

  La decisione richiama la ripartizione dell’onere probatorio insieme al principio di vicinanza della prova: se l’Amministrazione contesta che l’operazione rientri nel reverse charge, il contribuente deve fornire elementi idonei a dimostrare la natura delle operazioni e i presupposti per applicare tale regime.

• Art. 6, commi 9-bis, 9-bis.1 e 9-bis.2, del D.Lgs. 471/1997

  Il comma 9-bis.2 cit., per essere applicato, presuppone dunque che l'IVA sia assolta dal cessionario - e, al contrario, il giudice ha accertato che per il periodo di imposta 2013 non è stata data la prova che il cessionario ha versato l'imposta.

  Le disposizioni graduano le sanzioni in relazione alla violazione e al pregiudizio per l’Erario. In particolare, il comma 9-bis.2 riguarda l’errore concorde per cui il cessionario applica il reverse charge benché l’operazione fosse soggetta al regime ordinario; la sanzione prevista da tale comma presuppone che il cessionario abbia effettivamente assolto l’IVA.

• Art. 5, commi 4 e 6, del D.Lgs. 471/1997

  In primo luogo, al comma 9-bis, l'inosservanza degli adempimenti dell'inversione contabile (o reverse charge) da parte del cessionario o committente che agisca nell'esercizio di imprese, arti o professioni. La suddetta previsione distingue, a sua volta, al primo periodo sanzioni in misura fissa, riguardanti i casi di irregolare adempimento delle operazioni di reverse charge; al secondo periodo, sanzioni in misura proporzionale, per l'omessa annotazione nei registri contabili ai fini delle imposte sui redditi; al terzo periodo, sanzioni, anch'esse proporzionali, derivanti dall'indebita detrazione e dichiarazione infedele, per i casi in cui l'IVA non risulti detraibile, scaturenti dall'applicazione dell'art. 5, comma 4, e del comma 6, con riferimento all'imposta che non poteva detrarsi dal cessionario o committente, sanzioni tutte da applicarsi anche in caso di omessa autofatturazione e omessa regolarizzazione della fattura ricevuta dal cedente.

  Le disposizioni sono richiamate per individuare le sanzioni proporzionali connesse alla dichiarazione infedele e all’indebita detrazione dell’IVA non detraibile, anche nei casi di omissione degli adempimenti di autofatturazione o regolarizzazione previsti per il reverse charge.

• Art. 2909 c.c.

  La Corte ha escluso che le sentenze relative alle annualità 2011 e 2012 vincolassero la decisione sul 2013: trattandosi di diverse operazioni e periodi d’imposta, la sussistenza dei presupposti del reverse charge deve essere accertata caso per caso.

• Art. 327 c.p.c.

  La norma è stata invocata dal contribuente per sostenere il passaggio in giudicato delle decisioni sulle annualità precedenti; la relativa eccezione è stata respinta perché quelle decisioni non erano vincolanti per il diverso periodo e per le diverse operazioni in esame.

• Art. 366 c.p.c.

  L’eccezione di inammissibilità per violazione del principio di autosufficienza è stata respinta: il ricorso riportava con adeguata precisione i fatti, le questioni controverse, gli snodi processuali e le difese del contribuente.

• Art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È il parametro processuale in base al quale l’Agenzia ha denunciato la violazione di legge; il primo motivo è stato esaminato e accolto.

Massime di principio

• Il reverse charge non è il regime ordinario dell’IVA: quando il contribuente lo applica, deve risultare che l’operazione rientri concretamente nella categoria prevista dalla legge e che sussistano i requisiti soggettivi e oggettivi.
• Se l’Amministrazione contesta l’applicabilità del reverse charge, spetta al contribuente, in ragione della disponibilità della documentazione e della vicinanza della prova, dimostrare la natura delle prestazioni e i presupposti del regime adottato.
• La sanzione prevista dall’art. 6, comma 9-bis.2, del D.Lgs. 471/1997 non può essere applicata senza prova che il cessionario abbia assolto l’IVA.
• Le decisioni relative ad altre annualità non determinano automaticamente l’esito per un diverso periodo d’imposta quando cambiano le operazioni da valutare: l’applicabilità del reverse charge richiede un accertamento concreto per ciascun caso.
• La cassazione con rinvio non equivale a una decisione definitiva sulla debenza dell’IVA o sulla sanzione: il giudice di rinvio deve riesaminare i fatti e applicare i principi indicati dalla Corte.