Cassazione Civile, Ordinanza n. 15578/2023 del 01/06/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione dell’imposta di registro con cui l’Amministrazione finanziaria aveva riqualificato, unitariamente, una sequenza di operazioni straordinarie come cessione d’azienda, recuperando la maggiore imposta proporzionale rispetto a quella fissa già versata. Le operazioni richiamate erano, in sintesi, un conferimento di partecipazioni e di ramo d’azienda in una società, una fusione per incorporazione, un successivo conferimento di ramo d’azienda in una newco, la cessione delle partecipazioni totalitarie della newco e ulteriori operazioni di scissione e fusione nell’ambito del gruppo. Le contribuenti contestavano la sentenza della CTR che aveva accolto l’appello erariale. Con i ricorsi per cassazione deducevano: 1) violazione degli artt. 101, comma 2, c.p.c. e 24 Cost. per mancata instaurazione del contraddittorio sulla questione dell’abuso del diritto; 2) violazione dell’art. 12 della L. 212/2000 per lesione del diritto al contraddittorio preventivo; 3) violazione degli artt. 2697 e 2729 c.c. per avere il giudice fondato la decisione sul presunto collegamento tra conferimento e cessione senza adeguato supporto probatorio; 4) violazione dell’art. 20 d.P.R. 131/1986 per avere la CTR valorizzato elementi esterni e atti collegati, anziché limitarsi al contenuto dell’atto presentato alla registrazione.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso. Ha ritenuto decisiva la sopravvenuta modifica normativa dell’art. 20 d.P.R. 131/1986, come interpretata autenticamente dalla L. 145/2018, che impone di qualificare l’atto ai fini dell’imposta di registro sulla base dei soli elementi desumibili dal documento registrato, escludendo il ricorso ad atti collegati ed elementi extratestuali. Poiché la CTR aveva invece operato una riqualificazione unitaria della sequenza negoziale facendo leva sul collegamento tra più operazioni, la sentenza è stata cassata. Decidendo nel merito, la Corte ha accolto l’originario ricorso dei contribuenti contro l’avviso di liquidazione. Le spese dell’intero giudizio sono state compensate integralmente, in ragione dell’evoluzione normativa e giurisprudenziale intervenuta in materia.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È la norma processuale invocata per denunciare violazioni di legge nei quattro motivi di ricorso.

• art. 101, comma 2, c.p.c.

  Richiamato per censurare la mancata instaurazione del contraddittorio su una questione ritenuta rilevante dal giudice di merito.

• art. 24 Cost.

  Invocato a tutela del diritto di difesa e del contraddittorio.

• art. 12 L. 212/2000

  Richiamato quale fonte del diritto al contraddittorio preventivo del contribuente.

• artt. 2697 e 2729 c.c.

  Invocati per contestare l’asserita carenza di prova del collegamento negoziale posto a base della riqualificazione fiscale.

• art. 20 d.P.R. 131/1986

  La Corte afferma che, nella formulazione applicabile per effetto della modifica del 2017 e della successiva interpretazione autentica del 2018, l’imposta di registro si applica secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, sulla base dei soli elementi desumibili dall’atto medesimo, senza considerare atti collegati o elementi extratestuali.

• art. 1, comma 87, lett. a), L. 205/2017

  Ha modificato l’art. 20 del TUR restringendo il perimetro interpretativo al solo atto registrato.

• art. 1, comma 1084, L. 145/2018

  Qualifica come interpretazione autentica la nuova formulazione dell’art. 20, attribuendole efficacia retroattiva, salvo i rapporti esauriti o coperti da giudicato.

• art. 3 Cost.

  Richiamato nel giudizio di costituzionalità sull’art. 20, ma la Corte ne segnala il mancato fondamento della questione.

• art. 53 Cost.

  Richiamato nel giudizio di costituzionalità sull’art. 20, ma la Corte ne segnala il mancato fondamento della questione.

Massime di principio

• Ai fini dell’imposta di registro, quando trova applicazione la disciplina risultante dalla modifica dell’art. 20 d.P.R. 131/1986 e dalla sua interpretazione autentica, la qualificazione dell’atto deve essere compiuta esclusivamente sulla base degli elementi desumibili dal testo dell’atto registrato, senza ricorrere ad atti collegati o a circostanze extratestuali.
• La riqualificazione unitaria di una pluralità di operazioni negoziali come cessione d’azienda non è consentita se si fonda sul collegamento con altri atti o su elementi esterni al documento sottoposto a registrazione, salvo i rapporti esauriti o coperti da giudicato.
• La sopravvenuta disciplina interpretativa dell’art. 20 d.P.R. 131/1986 si applica anche agli atti anteriori al 1° gennaio 2018, in quanto la legge successiva ha attribuito alla nuova formulazione natura di interpretazione autentica.
• Se la decisione di merito si fonda su un criterio di qualificazione dell’atto incompatibile con la disciplina sopravvenuta applicabile al caso, la Corte di cassazione può cassare la sentenza e decidere nel merito accogliendo l’originario ricorso del contribuente.
• Le questioni di contraddittorio e di prova, pur dedotte nel ricorso, restano assorbite quando il giudizio venga definito sulla base della dirimente applicazione della nuova regola interpretativa dell’art. 20 d.P.R. 131/1986.

Come è indicizzato